增值稅稅收籌劃（一）
我國現(xiàn)行增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。它具有“道道課征、稅不重復”的基本特征，充分體現(xiàn)了公平、中性、透明、普遍、便利的原則，對于抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極有效的作用。然而，稅法中的多種選擇項目依然為納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能。
一、納稅人身份的認定
增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能。
大多數(shù)人認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非這樣。納稅人實施稅收籌劃的目的在于通過減少稅負支出，以降低現(xiàn)金流出量。納稅人為了減輕稅負，在暫時沒有辦法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。
若小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益還不足以抵扣這些成本的支出，則應保持小規(guī)模納稅人的身份。
例1 某物資批發(fā)企業(yè)年應納增值稅銷售額320萬元，會計核算制度也比較健全，合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該物資批發(fā)企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為48.
96萬元（320×17％－320×17％×10％）。若將其分設為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為170萬元和150萬元，則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅10.2萬元（170×6％）和9萬元（150×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負29.76萬元。
市場法人主體選擇哪種納稅人對自己有利呢？主要方法有以下三種：
1.增值率判斷法。
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業(yè)法人主體進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝[銷售收入（不含稅）－購進項目價款]／銷售收入（不含稅）
或 增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可見，當增值率為35.3％時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判斷法。
由上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目價款）／銷售收入
＝1－購進項目價款／銷售收入
＝1－可抵扣的購進項目占銷售額的比重
假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡點為：
x＝64.7％
于是，當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法。
假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點如下：
X／y＝61％
于是，當市場法人主體的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當市場法人主體的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當市場法人主體的含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
可見，市場法人主體在設立時，便可根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇這種方法以達到節(jié)稅的目的。
二、增值稅的遞延納稅
購進扣稅法是指工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，固然不會降低企業(yè)應稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。
例2 某工業(yè)企業(yè)1月份購進增值稅應稅商品2000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款200萬元，進項稅額34萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價2400元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％），則各月銷項稅額均為4.08萬元（2400×100×17％）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1～8月份因銷項稅額32.64萬元（4.08×8）不足抵扣進項稅額34萬元，在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納2.72萬元和4.08萬元，共計6.8萬元（4.08×10－34）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本2％，通貨膨脹率3％，則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。但應該指出的是，對稅負的延緩繳納，應該在法律允許的范圍內實施。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。
三、充分利用市場定價自主權
增值稅的有關法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，即企業(yè)擁有企業(yè)法所賦予的充分的市場定價自主權。這就為市場法人主體在利益統(tǒng)一體的關聯(lián)企業(yè)之間，通過轉移價格及利潤的方式實施納稅籌劃活動提供了條件。
例3 A、B、C為集團公司內部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關系：企業(yè)A生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為企業(yè)B的原材料，而企業(yè)B制造的產(chǎn)品的80％提供給企業(yè)C.有關資料見表8-1：
表8-1 A、B、C三企業(yè)現(xiàn)狀
企業(yè)名稱 增值稅率（％） 所得稅率（％） 生產(chǎn)數(shù)量（件） 正常市價（元） 轉移價格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上價格均為含稅價。
假設企業(yè)A進項稅額80000元，市場平均年利率24％。如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，則應納增值稅額如下：
企業(yè)A應納增值稅額＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企業(yè)B應納增值稅額＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企業(yè)C應納增值稅額＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集團合計應納增值稅額＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：
企業(yè)A應納增值稅額＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企業(yè)B應納增值稅額＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企業(yè)C應納增值稅額＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集團合計應納增值稅額＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就靜態(tài)的總額來看，前后應納的增值稅額是完全相同的，而集團公司總體稅負的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數(shù)額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應有企業(yè)A當期應納的稅款相對減少29060元（65300－36240），即延至第二期繳納（通過B企業(yè)）；當然，這使得企業(yè)B第二期與企業(yè)C第三期應納稅額分別增加了5814元和23246元，但各期（設各企業(yè)生產(chǎn)周期為3個月）相對增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負擔相對下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相對節(jié)約的2942元的稅款，這無疑可以給集團公司帶來新的稅收收益。
一、納稅人身份的認定
增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行節(jié)稅籌劃提供了可能。
大多數(shù)人認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并非這樣。納稅人實施稅收籌劃的目的在于通過減少稅負支出，以降低現(xiàn)金流出量。納稅人為了減輕稅負，在暫時沒有辦法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。
若小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益還不足以抵扣這些成本的支出，則應保持小規(guī)模納稅人的身份。
例1 某物資批發(fā)企業(yè)年應納增值稅銷售額320萬元，會計核算制度也比較健全，合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該物資批發(fā)企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為48.
96萬元（320×17％－320×17％×10％）。若將其分設為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為170萬元和150萬元，則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅10.2萬元（170×6％）和9萬元（150×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負29.76萬元。
市場法人主體選擇哪種納稅人對自己有利呢？主要方法有以下三種：
1.增值率判斷法。
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業(yè)法人主體進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝[銷售收入（不含稅）－購進項目價款]／銷售收入（不含稅）
或 增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％
增值率＝6％／17％×100％＝35.3％
可見，當增值率為35.3％時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判斷法。
由上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目價款）／銷售收入
＝1－購進項目價款／銷售收入
＝1－可抵扣的購進項目占銷售額的比重
假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％
解得平衡點為：
x＝64.7％
于是，當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負完全相同；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當市場法人主體可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法。
假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立：
（y／（1＋17％）－x／（1＋17％）×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點如下：
X／y＝61％
于是，當市場法人主體的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當市場法人主體的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當市場法人主體的含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
可見，市場法人主體在設立時，便可根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇這種方法以達到節(jié)稅的目的。
二、增值稅的遞延納稅
購進扣稅法是指工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，固然不會降低企業(yè)應稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。
例2 某工業(yè)企業(yè)1月份購進增值稅應稅商品2000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款200萬元，進項稅額34萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價2400元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％），則各月銷項稅額均為4.08萬元（2400×100×17％）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1～8月份因銷項稅額32.64萬元（4.08×8）不足抵扣進項稅額34萬元，在此期間不納增值稅。9月、10月分別繳納2.72萬元和4.08萬元，共計6.8萬元（4.08×10－34）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本2％，通貨膨脹率3％，則6.8萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
2.72／[（1＋2％）9×（1＋3％）9]＋4.08／[（1＋2％）10×（1＋3％）10]＝4.2348（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。但應該指出的是，對稅負的延緩繳納，應該在法律允許的范圍內實施。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。
三、充分利用市場定價自主權
增值稅的有關法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，即企業(yè)擁有企業(yè)法所賦予的充分的市場定價自主權。這就為市場法人主體在利益統(tǒng)一體的關聯(lián)企業(yè)之間，通過轉移價格及利潤的方式實施納稅籌劃活動提供了條件。
例3 A、B、C為集團公司內部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關系：企業(yè)A生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為企業(yè)B的原材料，而企業(yè)B制造的產(chǎn)品的80％提供給企業(yè)C.有關資料見表8-1：
表8-1 A、B、C三企業(yè)現(xiàn)狀
企業(yè)名稱 增值稅率（％） 所得稅率（％） 生產(chǎn)數(shù)量（件） 正常市價（元） 轉移價格（元）
A 17 33 2000 500 400
B 17 33 2000 600 500
C 17 33 1600 700 700
注：以上價格均為含稅價。
假設企業(yè)A進項稅額80000元，市場平均年利率24％。如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，則應納增值稅額如下：
企業(yè)A應納增值稅額＝[（2000×500×17％）／（1＋17％）]－80000＝145300－80000＝653000（元）
企業(yè)B應納增值稅額＝[（2000×600×17％）／（1＋17％）]－145300＝174358－145300＝29058（元）
企業(yè)C應納增值稅額＝[（1600×700×17％）／（1＋17％）－174358×80％＝162736－139488＝23248（元）
集團合計應納增值稅額＝65300＋29058＋23248＝117606（元）
然而，當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：
企業(yè)A應納增值稅額＝[（2000×400×17％）／（1＋17％）]－80000＝116240－80000＝36240（元）
企業(yè)B應納增值稅額＝（1600×500＋400×600）×17％／（1＋17％）－116240＝151112－116240＝34872（元）
企業(yè)C應納增值稅額＝1600×700×17％／（1＋17％）－（1600×500×17％）／（1＋17％）
＝162734－116240＝46494（元）
集團合計應納增值稅額＝36240＋34872＋46494＝117606（元）
就靜態(tài)的總額來看，前后應納的增值稅額是完全相同的，而集團公司總體稅負的減輕恰恰是隱藏在這一外顯數(shù)額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應有企業(yè)A當期應納的稅款相對減少29060元（65300－36240），即延至第二期繳納（通過B企業(yè)）；當然，這使得企業(yè)B第二期與企業(yè)C第三期應納稅額分別增加了5814元和23246元，但各期（設各企業(yè)生產(chǎn)周期為3個月）相對增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負擔相對下降了2942元[29060－5814／（1＋2％）3－23246／（1＋2％）6].相對節(jié)約的2942元的稅款，這無疑可以給集團公司帶來新的稅收收益。
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