稅收籌劃的成因、實(shí)施途徑與原則——稅收籌劃產(chǎn)生的原因

　　對(duì)稅收籌劃行為的研究可分為兩個(gè)方面：一是對(duì)稅收籌劃行為產(chǎn)生的原因研究，即稅收籌劃成因的分析；二是對(duì)稅收籌劃行為產(chǎn)生的后果分析，即稅收籌劃效應(yīng)的分析。這里就稅收籌劃行為產(chǎn)生原因作粗略的探討。

　　一、稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的發(fā)揮需要市場(chǎng)法人主體的回應(yīng)，市場(chǎng)法人主體進(jìn)行稅收籌劃正是稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能發(fā)揮效應(yīng)的體現(xiàn)

　　社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，客觀(guān)要求國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的管理由傳統(tǒng)的直接管理向間接調(diào)控轉(zhuǎn)換，即由原來(lái)的行政命令、指令性計(jì)劃的管理轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)實(shí)施宏觀(guān)調(diào)控。所謂經(jīng)濟(jì)杠桿，是政府用物質(zhì)利益去誘導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活和社會(huì)生活，以達(dá)到一定目的的手段，也就是給予有利或不利的條件，鼓勵(lì)或限制生產(chǎn)、分配、流通、消費(fèi)及其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活。經(jīng)濟(jì)杠桿主要掌握在國(guó)家手中，并成為政府用物質(zhì)利益去誘導(dǎo)社會(huì)再生產(chǎn)和宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使之符合資源配置、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局要求的工具，而稅收正是國(guó)家直接掌握的最主要的經(jīng)濟(jì)杠桿。稅收杠桿具有調(diào)節(jié)范圍廣泛性、調(diào)節(jié)方式靈活性、調(diào)節(jié)措施強(qiáng)制性等獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，是行政手段、法律手段、經(jīng)濟(jì)手段的統(tǒng)一體。稅收杠桿較之其他經(jīng)濟(jì)杠桿，往往具有最終的決定作用。

　　國(guó)家在具體運(yùn)用稅收杠桿時(shí)，主要是根據(jù)國(guó)家的方針政策，按照具體的調(diào)節(jié)對(duì)象制定合理的稅收制度，在規(guī)定稅收調(diào)節(jié)領(lǐng)域的前提下，采取變動(dòng)稅制要素的方法，發(fā)揮其職能作用：

    （1）通過(guò)合理設(shè)計(jì)稅種、稅目，明確各稅種調(diào)節(jié)的具體范圍，即通過(guò)稅種、稅目的設(shè)計(jì)，解決稅收調(diào)節(jié)的廣度，并隨客觀(guān)經(jīng)濟(jì)情況的變化適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行增減。

    （2）通過(guò)合理設(shè)計(jì)各個(gè)稅種的稅率，明確各稅種調(diào)節(jié)的數(shù)量界限，即通過(guò)稅率的設(shè)計(jì)解決稅收調(diào)節(jié)的深度，這是體現(xiàn)國(guó)家稅收政策的中心環(huán)節(jié)。

    （3）在稅率既定的前提下，通過(guò)實(shí)施稅收減免或加成征稅，靈活地適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)狀況。我國(guó)地域遼闊、經(jīng)濟(jì)狀況差異甚大，完全按照整齊劃一的辦法征稅，必然會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)畸輕畸重的狀況，對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不良的影響。因而要對(duì)個(gè)別情況需要實(shí)施特殊調(diào)節(jié)。稅收優(yōu)惠和加成加倍征稅正是實(shí)施特殊調(diào)節(jié)的重要措施。而稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的發(fā)揮需要市場(chǎng)法人主體的響應(yīng)。市場(chǎng)法人主體進(jìn)行稅收籌劃正是稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能發(fā)揮效用的體現(xiàn)。

　　二、不同經(jīng)濟(jì)行為的稅收差別待遇為稅收籌劃提供了操作的可能

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)公司作為經(jīng)濟(jì)組織，為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，總在不斷進(jìn)行投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方向的決策。擺在決策者面前的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方案因經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜多樣而有所不同。況且，由于國(guó)家政策導(dǎo)向的不同，每種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方案都面臨著不同的稅收待遇。這種不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方案的稅收差別待遇主要產(chǎn)生于以下幾個(gè)方面：

　　1.稅制規(guī)定的差異帶來(lái)的稅收差別待遇。

　　由于國(guó)家目標(biāo)的多重性和經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，各國(guó)或各地區(qū)普遍實(shí)行的是復(fù)合稅制，即同時(shí)征兩個(gè)以上稅種的稅制，它從各個(gè)方向選擇征稅對(duì)象、設(shè)置稅種、確定征稅辦法，使其有不同特點(diǎn)、作用的各個(gè)稅種同時(shí)并存，相互補(bǔ)充，協(xié)調(diào)配合，組成一個(gè)有機(jī)的整體，因而不可避免地出現(xiàn)了種種稅制差異：（1）多個(gè)稅種并存，不同稅種適用不同的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免規(guī)定等；（2）各種經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人因從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投資的不同，而分別適用不同的稅種；（3）即使一些經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人適用相同的稅種，也因從業(yè)地點(diǎn)、生產(chǎn)銷(xiāo)售產(chǎn)品性質(zhì)、企業(yè)組織形式及盈利規(guī)模的不同，而適用不同的稅率、減免優(yōu)惠等。

　　我國(guó)目前實(shí)行的是復(fù)合稅制，因稅制規(guī)定不同而帶來(lái)的稅收差別待遇最易為納稅人了解掌握并恰當(dāng)加以運(yùn)用，以獲得減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)納稅人處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下，稅法依據(jù)不同經(jīng)濟(jì)狀況而規(guī)定不同的稅收待遇時(shí)，可以通過(guò)一定方法把稅收優(yōu)惠經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、開(kāi)放區(qū)域外的投資以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變成稅收優(yōu)惠區(qū)內(nèi)的投資或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；當(dāng)國(guó)家對(duì)不同行業(yè)、部門(mén)所定的不同稅收待遇，市場(chǎng)法人主體處于兩種或兩種以上行業(yè)、部門(mén)之間，他就會(huì)選擇有利于自己的稅收規(guī)定決策納稅，等等。

　　同時(shí)，任何稅法都不可能是盡善盡美的，稅法上的缺陷與漏洞使市場(chǎng)法人主體實(shí)施稅收籌劃的愿望有可能通過(guò)對(duì)稅法不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。

    （1）納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對(duì)其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定理論上包括的對(duì)象和實(shí)際包括的對(duì)象的差別，正是緣于納稅人的變通性。特定的納稅人繳納特定的稅收，若能設(shè)法證明不使自己成為該稅的納稅人，即可達(dá)到稅收籌劃的效應(yīng)。

　?。?）征稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性。在既定稅率前提下，征稅對(duì)象金額越小，稅額也就越小，市場(chǎng)法人主體稅負(fù)也就越輕。因而市場(chǎng)法人主體想方設(shè)法盡量調(diào)整征稅對(duì)象金額，使其稅基變小，也可達(dá)到稅收籌劃的效應(yīng)。

    （3）稅率上的差別性。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅目也有不同稅率，“一稅一率”和“一目一率”上的差別性，為市場(chǎng)法人主體實(shí)施稅收籌劃提供了客觀(guān)條件。

    （4）起征點(diǎn)與各種減免稅存在誘發(fā)稅收籌劃。起征點(diǎn)是指稅法規(guī)定開(kāi)始征稅的數(shù)額起點(diǎn)。征稅對(duì)象未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅。由此派生由市場(chǎng)法人主體盡可能把自己的征稅對(duì)象金額申報(bào)為起征點(diǎn)之下，以合理稅收籌劃。稅法中的減免稅照顧也誘發(fā)眾多市場(chǎng)法人主體爭(zhēng)取取得這種優(yōu)惠，千方百計(jì)使自己也符合減免稅條件?？傊?，各種稅收優(yōu)惠只要一開(kāi)口，就必然有漏洞可鉆，特別是在執(zhí)法不嚴(yán)的情況下更是如此。

　　2.因其他經(jīng)濟(jì)選擇性條款而引發(fā)的稅收差別待遇。

　　在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，市場(chǎng)法人主體除了會(huì)遇到大量的稅制選擇性條款外，還有其他一些非經(jīng)濟(jì)性選擇條款。這些條款的運(yùn)用的初衷，并不一定都緣于稅收的考慮，而是為了進(jìn)一步促進(jìn)改革開(kāi)放，與國(guó)際慣例接軌，為創(chuàng)造開(kāi)放有效的市場(chǎng)體系提供必要的條件。然而，條款選擇不同，其運(yùn)用的結(jié)果確實(shí)會(huì)帶來(lái)不同的稅收待遇。這種稅收待遇并非一成不變的。例如，為了加速市場(chǎng)法人主體投資回收，促進(jìn)市場(chǎng)法人主體技術(shù)進(jìn)步，我國(guó)便在借舉國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上，允許市場(chǎng)法人主體依據(jù)實(shí)際狀況選擇固定資產(chǎn)折舊方法。在多的折舊方法中，很難絕對(duì)判斷哪種方法對(duì)市場(chǎng)法人主體絕對(duì)有利。

　　但可以肯定的是，選用平均折舊法和加速折舊法對(duì)市場(chǎng)法人主體的經(jīng)濟(jì)影響是不同的，由此給市場(chǎng)法人主體的稅收待遇也不盡相同。這種選擇性條款的存在給市場(chǎng)法人主體帶來(lái)不同的稅收待遇，但這種稅收差別待遇并非是一目了然的，需要經(jīng)濟(jì)主體因應(yīng)時(shí)勢(shì)的變化，經(jīng)過(guò)計(jì)算比較才可以做出最有利的選擇。

　　3.決策方案的不同而引發(fā)的稅收差別待遇。

　　市場(chǎng)法人主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受諸多因素的影響，考慮側(cè)重點(diǎn)不同，市場(chǎng)法人主體同一經(jīng)濟(jì)行為可以有若干個(gè)行動(dòng)方案?？赡軉渭儚馁~面看，甲方案現(xiàn)金流量高于乙方案，但考慮稅收及其他因素后，乙方案的稅后收益高于甲方案。市場(chǎng)法人主體的這種決策依據(jù)，不是因?yàn)槎愔埔?guī)定的差異，也不是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)政策中選擇條款的運(yùn)用。它是綜合權(quán)衡各種行為影響因素后，在眾多方案中選擇最有利于自己的決策方案而為之。市場(chǎng)法人主體行為選擇不同面帶來(lái)不同稅收待遇的現(xiàn)象也是大量存在的。

　　正是因?yàn)楦鞣N經(jīng)濟(jì)行為的稅收差別待遇的存在，才為市場(chǎng)法人主體廣泛從事稅收籌劃提供了現(xiàn)實(shí)的基礎(chǔ)和途徑。

　　三、市場(chǎng)法人主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)周而復(fù)始地進(jìn)行以及對(duì)利潤(rùn)最大化的追求使稅收籌劃變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)

　　如前所述，市場(chǎng)法人主體從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的根本動(dòng)力在于對(duì)利潤(rùn)最大化的追求。然而，就市場(chǎng)法人主體來(lái)說(shuō)，盡管稅負(fù)怎樣公平、正當(dāng)合理，都是市場(chǎng)法人主體的直接經(jīng)濟(jì)利益的損失，都是對(duì)市場(chǎng)法人主體勞動(dòng)成果的一種社會(huì)占有，因而市場(chǎng)法人主體都會(huì)千方百計(jì)通過(guò)一定的方式和手段達(dá)到少納稅和不納稅的目的。據(jù)美國(guó)聯(lián)邦收入局對(duì)1034個(gè)企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愿望所做的調(diào)查顯示，有934個(gè)企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且原因主要是稅負(fù)輕，納稅額少。同樣，我國(guó)對(duì)一部分國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者所做的調(diào)查表明，有7 8％的企業(yè)有到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開(kāi)發(fā)區(qū)及稅收優(yōu)惠地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的愿望和要求，主要原因也是稅負(fù)輕，納稅額較少。我們知道，價(jià)格＝成本＋利潤(rùn)＋稅收，在價(jià)格和成本不變的前提下，利潤(rùn)和稅收就是一對(duì)此消彼增的關(guān)系。因而無(wú)論是法人還是自然人，也不管稅收是怎樣的公正合理，都意味著市場(chǎng)法人主體直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失。

　　在利益的驅(qū)動(dòng)下，使得一些市場(chǎng)法人主體除了在成本和費(fèi)用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益最大化。然而，正如前面所分析的，在眾多減輕稅收負(fù)擔(dān)的途徑中，惟有稅收籌劃是合法合理的。于是，稅收籌劃便成為市場(chǎng)法人主體減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化目標(biāo)的理想選擇。

　　如同收益與風(fēng)險(xiǎn)并存的道理一樣，稅收壓力與稅收利益也是并存的。一般地說(shuō)，如果市場(chǎng)法人主體的業(yè)務(wù)范圍越廣，公司組織越復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)決策可選擇機(jī)會(huì)越多，繳納稅種越多、金額越大，那么稅收籌劃的空間越廣闊，獲取稅收利益的潛力也越大。

　　從這一點(diǎn)上看，稅收籌劃的門(mén)固然對(duì)所有市場(chǎng)法人主體敞開(kāi)，但稅收籌劃的機(jī)遇卻不盡等同。僅就稅收的因素而言，稅收籌劃的范圍要受到稅種差別和稅制差別的制約。

　　然而，從總體上把握，實(shí)施稅收籌劃，對(duì)市場(chǎng)法人主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及理財(cái)活動(dòng)的全部過(guò)程進(jìn)行籌劃與安排，會(huì)給市場(chǎng)法人主體帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益卻是事實(shí)。