2012年，自上海市試點(diǎn)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）后，又有10省市進(jìn)入“營改增”行列，涉及企業(yè)達(dá)90萬家。根據(jù)安排，2013年我國將進(jìn)一步擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)范圍。這意味著，將有更多地區(qū)的營業(yè)稅納稅人改變身份成為增值稅納稅人。由于大多數(shù)試點(diǎn)企業(yè)過去從未和增值稅打過交道，對增值稅實(shí)務(wù)操作和增值稅下的稅收風(fēng)險了解不深，因此極易埋下日后被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的隱患。那么，“營改增”企業(yè)的稅收風(fēng)險到底在哪里？又該如何防范稅收風(fēng)險？記者日前就此采訪了兩位稅收專家，請他們從增值稅專用發(fā)票的使用、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和稅收優(yōu)惠的獲取等方面，對“營改增”企業(yè)可能存在的稅收風(fēng)險作深入分析。
受訪專家：
王進(jìn) 北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司董事長 注冊會計師 注冊稅務(wù)師 中國稅收籌劃研究會副會長
張春喜 河南四方會計師事務(wù)所所長 注冊會計師 注冊稅務(wù)師 清華大學(xué)會計碩士
小發(fā)票隱藏大風(fēng)險
“營改增”對企業(yè)的改變和影響，涉及企業(yè)管理層、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)和后勤等多個部門，表現(xiàn)在企業(yè)納稅身份、稅控裝備、計稅方式、納稅申報程序等各個方面。如果要選擇一個載體來說明這種變化，最直觀的無疑是那張小小的增值稅專用發(fā)票。兩位受訪專家一致認(rèn)為，不要小看任何一張增值稅專用發(fā)票，那是最容易讓“營改增”企業(yè)產(chǎn)生稅收風(fēng)險的地方。
記者：“營改增”企業(yè)在增值稅專用發(fā)票的使用上應(yīng)該注意什么？最容易忽略的問題有哪些？最容易犯的錯誤有哪些？
張春喜：“營改增”企業(yè)應(yīng)該深刻認(rèn)識到增值稅專用發(fā)票的特殊性和監(jiān)控管理上的嚴(yán)格性。首先，增值稅專用發(fā)票具有貨幣功能，反映企業(yè)與國家的稅款結(jié)算關(guān)系，企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款，而原來使用的普通發(fā)票除特殊行業(yè)和特殊規(guī)定外，一般不能憑票抵扣稅款。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)對違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定的行為會處以重罰。再其次，增值稅專用發(fā)票開具內(nèi)容比普通發(fā)票多，除了普通發(fā)票所要求填開的內(nèi)容外，增值稅專用發(fā)票填開內(nèi)容還包括納稅人稅務(wù)登記號、不含增值稅金額、適用稅率和應(yīng)納增值稅額等內(nèi)容。最后，增值稅屬于價外稅，大都通過應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額核算，營業(yè)稅則屬于價內(nèi)稅，全部計入成本費(fèi)用抵減當(dāng)期損益。
“營改增”企業(yè)在增值稅專用發(fā)票的使用上最容易忽略的問題有兩點(diǎn)。一是開具增值稅專用發(fā)票時填寫要素不全，比如遺漏納稅人開戶銀行和賬號、稅務(wù)登記證號等內(nèi)容，導(dǎo)致開票方抄報稅和受票方認(rèn)證困難。二是增值稅專用發(fā)票要分開價款和稅款，兩者相加得出價稅合計，而普通發(fā)票無需將價稅分列開具，只需將價稅合計合并開具即可，多年的普通發(fā)票慣性操作可能讓發(fā)票開具人員很不適應(yīng)。
“營改增”企業(yè)在增值稅專用發(fā)票的使用上的最大錯誤應(yīng)該是虛開發(fā)票。虛開增值稅專用發(fā)票不僅是發(fā)票管理辦法和增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定嚴(yán)厲禁止的行為，也是刑法要嚴(yán)懲的犯罪行為。2012年7月，國家稅務(wù)總局發(fā)布第33號公告，重申對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款規(guī)定，要求對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，按稅收征管法和發(fā)票管理辦法的有關(guān)規(guī)定給予處罰。“營改增”企業(yè)應(yīng)予以高度關(guān)注。
王進(jìn)：“營改增”企業(yè)分為兩類，一類是原本已是增值稅一般納稅人企業(yè)，由于已經(jīng)使用過增值稅專用發(fā)票，有管理經(jīng)驗(yàn)，相對來講經(jīng)營風(fēng)險較小。第二類，也是絕大多數(shù)“營改增”企業(yè)，原來主要繳納營業(yè)稅，沒有涉及增值稅，加之普通發(fā)票的管理要求比增值稅專用發(fā)票相對寬松一些，因此這類企業(yè)因?yàn)槎愔聘母锍蔀樵鲋刀愐话慵{稅人后，在使用增值稅專用發(fā)票時自然會出現(xiàn)一些不適應(yīng)。
“營改增”企業(yè)在增值稅專用發(fā)票的使用上最容易忽略的問題有三個。一是不按規(guī)定索取合規(guī)的扣稅憑證；二是取得了合規(guī)憑證，未能在規(guī)定時間內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證；三是由于對增值稅法規(guī)了解不夠，能夠取得合規(guī)扣稅憑證的情形，卻沒有取得，僅取得了普通發(fā)票或者收據(jù)，喪失了抵扣稅款的機(jī)會。
“營改增”企業(yè)在增值稅專用發(fā)票的使用上最容易犯的錯誤有也有三個。一是將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的業(yè)務(wù)，在取得了增值稅專用發(fā)票后，仍比照可以抵扣事項(xiàng)多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額；二是進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證逾期，造成不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅問題；三是遺漏價外費(fèi)用，少計銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致少繳增值稅。
不是所有的進(jìn)項(xiàng)稅都能抵扣
“營改增”后，一般納稅人企業(yè)最終繳納的增值稅為銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的差額，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅越多，企業(yè)繳納的增值稅就越少。因此，不少“營改增”企業(yè)想方設(shè)法要盡可能多地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，以降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。但是，稅收專家提醒，不是所有的進(jìn)項(xiàng)稅都可以抵扣，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣必須符合規(guī)定的范圍和時限。
記者：“營改增”企業(yè)在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上應(yīng)該注意什么？有些什么樣的限制條件？可能的稅收風(fēng)險是什么？
王進(jìn)：“營改增”企業(yè)在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣上應(yīng)該注意四點(diǎn)。第一，不能將能夠抵扣的業(yè)務(wù)范圍和不能夠抵扣的業(yè)務(wù)范圍相混淆。第二，必須在規(guī)定的時間里及時前往稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證取得的進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票。具體說就是，受票企業(yè)應(yīng)在發(fā)票開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第三，應(yīng)稅事項(xiàng)與非應(yīng)稅事項(xiàng)共同負(fù)擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理問題�，F(xiàn)代企業(yè)一般涉及的經(jīng)營范圍較為廣泛，既有增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，也有非增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，因此合理劃分應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目，對于準(zhǔn)確計算當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，規(guī)避稅收風(fēng)險，顯得尤為重要。第四，改變用途的外購貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問題。
根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額是不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的。比如，用于適用簡易計稅方法計稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受的加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目；非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)等。
張春喜：“營改增”企業(yè)遵循的法規(guī)主要是增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，與一般的增值稅企業(yè)基本一致。“營改增”企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍和不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍，相關(guān)文件都有詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)可以比照文件規(guī)定執(zhí)行。這里，需要提醒“營改增”企業(yè)注意兩點(diǎn)。第一，一般納稅人如果出現(xiàn)會計核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，即使進(jìn)項(xiàng)稅額符合可以抵扣的范圍，也不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣；第二，應(yīng)當(dāng)申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定而未申請的，其進(jìn)項(xiàng)稅額也是不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的。
當(dāng)然，所有的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣都必須通過具體的扣稅憑證來實(shí)現(xiàn)。“營改增”企業(yè)可以抵扣的增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)和通用繳款書。其中，納稅人憑通用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票，資料如果不全，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。需要注意的是，上述扣稅憑證中進(jìn)項(xiàng)稅額必須是真實(shí)有效實(shí)際發(fā)生的，如果是開票方虛開的，受票方是不允許認(rèn)證抵扣的。
總之，“營改增”企業(yè)在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，必須滿足規(guī)定范圍、規(guī)定時限、規(guī)定憑證三個條件，否則將無法正常實(shí)現(xiàn)抵扣。
看清增值稅優(yōu)惠的前提條件
在增值稅的制度安排中，減免稅安排一般非常慎重，因?yàn)闇p免稅容易破壞增值稅抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣的完整性。但是，為了平穩(wěn)推進(jìn)“營改增”改革試點(diǎn)，減輕試點(diǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，“營改增”試點(diǎn)方案規(guī)定了多個免征增值稅項(xiàng)目和即征即退增值稅項(xiàng)目。采訪中，兩位受訪專家均提醒“營改增”企業(yè)，“營改增”稅收優(yōu)惠很多，但當(dāng)事企業(yè)必須看清楚增值稅優(yōu)惠的前提條件。
記者：“營改增”企業(yè)的增值稅優(yōu)惠有哪些？在享用稅收優(yōu)惠方面需要防范哪些風(fēng)險？
王進(jìn)：“營改增”企業(yè)在享用稅收優(yōu)惠方面主要有兩大類，另一類是免征增值稅，一類是即征即退增值稅。前者一共13項(xiàng)，包括個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)，殘疾人個人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目中提供的應(yīng)稅服務(wù)等。后者一共有4項(xiàng)，比如注冊在洋山保稅港區(qū)內(nèi)試點(diǎn)納稅人提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)即征即退增值稅；安置殘疾人的單位，實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)按單位實(shí)際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅等。
另外還有一項(xiàng)優(yōu)惠就是，2011年12月31日前，如果“營改增”試點(diǎn)納稅人已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營業(yè)稅優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，符合規(guī)定的項(xiàng)目可享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠。
在享用稅收優(yōu)惠方面，“營改增”企業(yè)需要防范的稅務(wù)風(fēng)險有五個方面。
第一，判斷自己是否符合稅收優(yōu)惠政策的情形和范疇。一些企業(yè)為了符合稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的情形和范疇，不從改變經(jīng)營安排入手，而是簡單采取一些賬務(wù)處理技巧靠近政策規(guī)定，存在很大的政策風(fēng)險。
第二，若符合稅收優(yōu)惠規(guī)定情形，是否按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定和業(yè)務(wù)流程履行必要的程序和備案手續(xù)。比如，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅一項(xiàng)，相關(guān)稅收文件對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)合技術(shù)咨詢的概念、范圍和優(yōu)惠審批程序作了詳細(xì)規(guī)定，企業(yè)必須按規(guī)定做好充分的資料準(zhǔn)備。
第三，能否對應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，能否準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目共用購進(jìn)貨物、勞務(wù)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額。
第四，由于增值稅與企業(yè)所得稅關(guān)系密切，增值稅的變化將直接影響企業(yè)所得稅的核算。因此，對于享受增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，必須按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。
第五，處理好免稅項(xiàng)目與增值稅專用發(fā)票之間的關(guān)系。一是納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)享受免征增值稅優(yōu)惠政策的，不得開具增值稅專用發(fā)票；二是納稅人用于免征增值稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
張春喜：對于免征增值稅的13類項(xiàng)目，“營改增”企業(yè)必須關(guān)注符合免稅的條件和審批程序，有些涉及政府審批的，應(yīng)取得相關(guān)批文，同時保存相關(guān)資料，待稅務(wù)機(jī)關(guān)需要時能夠及時提供。對于4類即征即退的項(xiàng)目，有的實(shí)行按人數(shù)限額減免，有的按超過3%稅負(fù)減免。按人數(shù)限額減免的，須防范人的范圍和人的數(shù)量風(fēng)險；對于按超過3%稅負(fù)減免的，須有效匹配進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，控制稅負(fù)，防范稅負(fù)不當(dāng)風(fēng)險。
按規(guī)定辦稅是最好的風(fēng)險防范
對“營改增”試點(diǎn)企業(yè)來說，如何防范上述各種稅收風(fēng)險，是今后長期面臨的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。稅收專家表示，防范稅收風(fēng)險的最好辦法，就是認(rèn)真學(xué)習(xí)法律、法規(guī)、規(guī)章和制度，按規(guī)定辦稅。
記者：“營改增”企業(yè)的稅收風(fēng)險表現(xiàn)在企業(yè)的方方面面，承擔(dān)的稅收合規(guī)成本比以前要高出很多。那么，企業(yè)該如何來防范這些稅收風(fēng)險，盡可能地降低合規(guī)成本呢？
張春喜：不管是交通運(yùn)輸類企業(yè)，還是現(xiàn)代服務(wù)類企業(yè)，在“營改增”背景下，大部分企業(yè)的稅負(fù)成本有所降低，但稅收合規(guī)成本卻在提高。增值稅是我國的第一大稅種，關(guān)于增值稅的法規(guī)文件也最多。據(jù)統(tǒng)計，關(guān)于增值稅的法規(guī)文件2010年有650項(xiàng)，2011年有569項(xiàng)，增值稅一般納稅人完成申報任務(wù)要填300多個表格。這對企業(yè)的會計、財務(wù)系統(tǒng)和電子化要求都很高。在面對“營改增”的時候，很多企業(yè)需要通過人員更新、流程改造和系統(tǒng)重建才可以合規(guī)地繳稅。
防范可能的稅收風(fēng)險，降低合規(guī)成本的最好辦法就是按規(guī)定辦稅。具體來說，試點(diǎn)企業(yè)首先要做的工作就是深入學(xué)習(xí)法規(guī)文件，吃透要求，健全財務(wù)核算，做好賬，備齊資料，隨時備用備查；其次是考慮借助外部力量，聘請財稅中介機(jī)構(gòu)做好健康體檢，抓住契機(jī)搞好稅收籌劃，享受結(jié)構(gòu)性減稅帶給企業(yè)的優(yōu)惠待遇。
王進(jìn)：“營改增”試點(diǎn)企業(yè)經(jīng)營者的理念必須隨著稅制改革而轉(zhuǎn)變。一是按照法規(guī)要求加強(qiáng)財務(wù)管理，加大對業(yè)務(wù)部門及其經(jīng)辦人員相關(guān)稅收知識的培訓(xùn)力度；二是在經(jīng)營中慎選合作伙伴、供應(yīng)商，確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后能夠取得合規(guī)的抵扣憑證；三是關(guān)注自己所處行業(yè)，按照規(guī)定做好相應(yīng)的資料準(zhǔn)備、財務(wù)核算、數(shù)據(jù)統(tǒng)計等工作，及時依照規(guī)定流程和要求申請稅收返還，最大限度地維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。
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