債務(wù)重組新舊規(guī)定的比較研究

　　財(cái)政部頒布并于2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計(jì)制度》中有關(guān)債務(wù)重組的規(guī)定和2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，與1999年1月1日起曾施行的原《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》相比，在對債務(wù)重組的定義，范圍界定，會計(jì)處理原則、方法，及其體現(xiàn)的會計(jì)原則、理念等方面進(jìn)行了系列修改。本文試圖就以上諸方面對兩者的差別進(jìn)行比較研究。

　　一、關(guān)于債務(wù)重組定義的比較研究

　　根據(jù)原準(zhǔn)則，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱新制度）第十八條則指出：“本制度所稱的債務(wù)重組，是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)�！北容^兩者的定義，可以看出兩者的差異在于：第一，原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人在債務(wù)重組時所面臨的財(cái)務(wù)困難，這是判斷對已存在的債務(wù)重新安排的事項(xiàng)是否屬于債務(wù)重組的顯性條件。新制度和新準(zhǔn)則刪除了這些顯性條件，但從債務(wù)人修改債務(wù)條件事項(xiàng)需由債權(quán)人同意的規(guī)定可以推測，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難仍然是債務(wù)重組的重要隱性動因。本文認(rèn)為，這一改動主要是為了擴(kuò)大新制度所規(guī)范的債務(wù)重組的范圍，從而適用修改了的會計(jì)處理原則及方法。第二，原準(zhǔn)則把債權(quán)人作出讓步作為債務(wù)重組的本質(zhì)特征。讓步的結(jié)果是債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。新制度放棄了將讓步作為債務(wù)重組的本質(zhì)特征的規(guī)定，而將凡是有關(guān)修改已存在債務(wù)的各項(xiàng)條件的事項(xiàng)，不論債權(quán)人是否發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人是否發(fā)生債務(wù)重組收益，統(tǒng)統(tǒng)歸入債務(wù)重組，按照新制度的規(guī)定，采用債務(wù)重組的會計(jì)處理原則及方法進(jìn)行統(tǒng)一的會計(jì)核算。

　　新制度和原準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的定義依然具有以下幾個方面的共同點(diǎn)：第一，都是以持續(xù)經(jīng)營作為債務(wù)重組的條件和目的之一，即債務(wù)重組雙方都是以債務(wù)人企業(yè)在可預(yù)見的將來不被清算或大規(guī)模削減業(yè)務(wù)為前提，旨在維持和改善持續(xù)經(jīng)營的條件，以便債權(quán)人最大限度地維持自身債權(quán)；第二，債務(wù)重組都是重組雙方依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)行為；第三，都是對已存在的債務(wù)（或債權(quán)）作出的重新安排。這些共同點(diǎn)體現(xiàn)了債務(wù)重組的基本特征或基本要素。

　　二、債務(wù)重組方式的比較研究

　　原準(zhǔn)則將債務(wù)重組方式劃分為以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合。新制度和新準(zhǔn)則對債務(wù)重組方式的分類也基本上同原準(zhǔn)則一致，只是將“以資產(chǎn)清償債務(wù)”區(qū)別為以現(xiàn)金清償和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償，并在新制度上就其會計(jì)處理作出原則規(guī)定。

　　三、關(guān)于債務(wù)重組規(guī)范范圍的比較研究

　　原準(zhǔn)則所規(guī)范的債務(wù)重組的范圍比較狹窄，主要包括債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難前提下的幾種情形：（1）債權(quán)人和債務(wù)人以低于重組債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金受償和清償債權(quán)債務(wù)；（2）債權(quán)人受償（債務(wù)人清償）的非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權(quán)（債務(wù)）轉(zhuǎn)為股權(quán)（股本）的公允價值低于重組債權(quán)（債務(wù)）的帳面價值；（3）修改其他債務(wù)條件后，債權(quán)人未來應(yīng)收金額（不含或有收益）低于重組債權(quán)的帳面價值；（4）組合重組方式下出現(xiàn)讓步的情形。

　　新制度擴(kuò)大了債務(wù)重組的規(guī)范范圍。由于新制度不再以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難作為顯性條件和不再以讓步作為債務(wù)重組的特征，其范圍包括：（1）債務(wù)人（債權(quán)人）償付（受償）的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)（債權(quán)）轉(zhuǎn)為資本的公允價值等于或大于重組債務(wù)（債權(quán)）的帳面價值；（2）修改其他債務(wù)條件后，債權(quán)人（債務(wù)人）未來應(yīng)收（應(yīng)付）金額，不含或有收益（含或有支出），大于或等于重組債權(quán)（債務(wù)）的帳面價值；

　�。�3）一般情況下，債務(wù)人應(yīng)以現(xiàn)金清償債務(wù)，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)當(dāng)屬修改債務(wù)條件。

　　需說明的是以上關(guān)于債務(wù)重組幾種情形的描述，均是以原準(zhǔn)則所定義的各種概念和規(guī)定的會計(jì)處理方法為基礎(chǔ)的。新制度拋棄了讓步概念，自然也不以公允價值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入帳價值。

　　四、債務(wù)重組會計(jì)處理方法的比較研究原準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組收益和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。如以公允價值為界限，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其帳面之間的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，債務(wù)人重組的帳面價值高于抵償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額為債務(wù)重組收益，并將債務(wù)重組收益在“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”科目核算。債權(quán)人以受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的公允價值，以及以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收金額（不含或有收益），作為入帳價值；重組債權(quán)的帳面價值高于上述入帳價值的差額作為債務(wù)重組損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　與原準(zhǔn)則相比，新制度對債務(wù)重組的會計(jì)處理基本原則和具體方法作出了較大的變動。

　　第一，新制度不再堅(jiān)持債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時必須區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，而是依據(jù)兩者的綜合影響是收益還是損失分別處理。當(dāng)兩者的綜合影響構(gòu)成企業(yè)損失時，統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益，在“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目中反映。當(dāng)兩者的綜合影響產(chǎn)生企業(yè)收益時，統(tǒng)一計(jì)入所有者權(quán)益，而不計(jì)入當(dāng)期損益，在“資本公積——其他資本公積”科目中反映。上述處理原則體現(xiàn)了以下理念：首先是簡化會計(jì)核算工作量，提高會計(jì)工作效率，提高會計(jì)信息質(zhì)量，也遵循了明晰性和重要性原則；其次是體現(xiàn)了國家對陷入財(cái)務(wù)困難尋求企業(yè)債務(wù)重組方式的鼓勵和支持。

　　債務(wù)重組企業(yè)產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或債務(wù)重組收益，不直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是直接貸計(jì)“資本公積——其他資本公積”，從而少交企業(yè)所得稅。

　　第二，新制度規(guī)定：“如果接受多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)按接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)的帳面價值進(jìn)行分配，并按照分配后的價值作為所接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值�！毙轮贫葘�債務(wù)重組中債權(quán)人擁有的多項(xiàng)股權(quán)入帳價值的確定也有類似的規(guī)定。新制度將原以公允價值作為與債務(wù)重組相關(guān)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)價基礎(chǔ)，調(diào)整為將應(yīng)收債權(quán)帳面價值分配給多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)以作為其入帳價值的分配標(biāo)準(zhǔn)，顯然是有意識地降低公允價值在債務(wù)重組會計(jì)處理中的作用，消除公允價值對確認(rèn)債務(wù)重組損益即讓步的消極影響（盈余管理）；同時，也符合我國各類市場特別是資本市場、產(chǎn)權(quán)交易市場尚不健全發(fā)達(dá)的客觀實(shí)際，防止公允價值并不公允而造成的偏向，也簡化了債務(wù)重組會計(jì)處理程序。

　　第三，新制度對債權(quán)人債務(wù)人債務(wù)重組時涉及的相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)（或股本）入帳價值進(jìn)行了重大調(diào)整。新制度對債權(quán)人受償?shù)姆乾F(xiàn)金資產(chǎn)和債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的入帳價值作出了以下規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值�！薄耙詡鶛�(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價值等作為受讓的股權(quán)的入帳價值�！保ǖ谑�八條）債務(wù)人“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)�！币詡鶆�(wù)轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)按債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額或股權(quán)份額作為股本或?qū)嵤召Y本（第七十條）。與入帳價值的調(diào)整相適應(yīng)，債權(quán)人債務(wù)人債務(wù)重組過程中的相關(guān)損益的計(jì)算方法、依據(jù)、內(nèi)容、類別及核算也作了大量改動。新制度規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)的帳面價值的差額，計(jì)入資本公積；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)付債務(wù)的帳面價值大于或小于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值的差額計(jì)入資本公積或計(jì)入當(dāng)期損益。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，按債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)作股本（或?qū)嵤召Y本）的金額的差額；作為資本公積。債權(quán)人在現(xiàn)金受償?shù)那闆r下，應(yīng)將實(shí)際收到的金額小于應(yīng)收債權(quán)帳面價值的差額計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。債權(quán)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的或以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式下，由于其非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價值等作為入帳價值，故而在會計(jì)處理過程中不會產(chǎn)生債務(wù)重組收益或損失。

　　第四，新制度對修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式的會計(jì)處理的規(guī)定與原準(zhǔn)則相比既有所保留，又有所變動。

　　1、債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失的日期、方法和內(nèi)容均與債務(wù)重組原準(zhǔn)則一致。即在債務(wù)重組日，按未來應(yīng)收金額（不含或有收益）小于應(yīng)收債權(quán)帳面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，其或有收益待實(shí)際收到時，計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外收入。債務(wù)人在確認(rèn)債務(wù)重組過程中產(chǎn)生收益的日期、方法和內(nèi)容均不變，即在債務(wù)重組日，債務(wù)人按未來應(yīng)付金額（含或有支出）小于債務(wù)重組前應(yīng)付債務(wù)帳面價值的差額予以確認(rèn)。

　　2、新制度仍然遵循了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下存在或有條件時，債權(quán)人不將或有收益包含在未來應(yīng)收金額中，債務(wù)人則將或有支出包含在未來應(yīng)付金額中。

　　3、新制度仍然將未來應(yīng)收或應(yīng)付的利息包含在未來應(yīng)收或應(yīng)付金額中，但不對未來不同會計(jì)期間現(xiàn)金流量予以折現(xiàn)求現(xiàn)值。這主要是消除折現(xiàn)率的主觀選擇導(dǎo)致信息失真的可能。這樣處理雖與國際慣例存在差異，但隨著會計(jì)環(huán)境的改善，對未來現(xiàn)金流量依據(jù)合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)也應(yīng)是可行的。

　　4、在修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人在債務(wù)重組過程中產(chǎn)生的收益，計(jì)入資本公積，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，未發(fā)生的已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入資本公積，也不是直接計(jì)入當(dāng)期損益，這是與原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定顯著不同的地方。

　　5、當(dāng)以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時，債權(quán)人未來應(yīng)收金額（不含或有收益）大于等于重組前債權(quán)的帳面余額，或債務(wù)人未來應(yīng)付金額（含或有支出）大于等于重組債務(wù)前的帳面余額的情形，符合新制度債務(wù)重組定義，理應(yīng)劃入債務(wù)重組范疇，納入到債務(wù)重組的規(guī)范體系之中。但在會計(jì)處理原則上，債務(wù)重組時，債權(quán)人只做備查登記，債權(quán)人債務(wù)人均不進(jìn)行帳務(wù)處理，而按一般債權(quán)債務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。這與原準(zhǔn)則不將其納入債務(wù)重組的規(guī)范框架中是不同的。

　　新制度與原準(zhǔn)則對組合式債務(wù)重組方式的會計(jì)處理順序的規(guī)定是完全一致的。