為了適應我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和加入WTO后會計市場的進一步開放，事務所不斷通過合并、設立分所等方式擴大規(guī)模，以提高事務所的執(zhí)業(yè)水平，增強競爭力。這是行業(yè)在發(fā)展過程中順應外部環(huán)境的自然變革。但許多事務所在自身的重組過程中，卻屢遭挫折，遠不如為自己的客戶提供重組服務那么成功。事務所合并中總是遇到這樣那樣的問題，概括起來，典型的表現(xiàn)在三個方面：合并決策難以處理歷史執(zhí)業(yè)風險；合并過程難以處理利益分配問題；合并后難以進行有效整合。

　　一、合并決策需要考慮歷史執(zhí)業(yè)風險

　　合并對各參與合并的各主體而言，是一項優(yōu)勢互補的交易。在人才、市場、質(zhì)量等方面，各主體之間各有所長，在新主體中可能形成合力；各主體各有所短，可能在新主體的基礎上得以補救。但參與合并的各主體整體素質(zhì)參差不齊，過去的執(zhí)業(yè)質(zhì)量可能存在加大差異，潛在各不相同的執(zhí)業(yè)風險。這些執(zhí)業(yè)風險如果在合并后爆發(fā)可能對合并后新主體造成重大不利影響。部分事務所的執(zhí)業(yè)風險可能使新主體遭遇處罰，比如停業(yè)、撤消，帶來經(jīng)濟上的損失；或者雖無直接的經(jīng)濟損失，可能也會損及聲譽。合并旨在更大的發(fā)展，但參與合并的各主體的歷史執(zhí)業(yè)風險處理不好，反而背離合并初衷。

　　合并是戰(zhàn)略發(fā)展的需要，歷史執(zhí)業(yè)風險又可能使各合并主體“一損俱損”，如何協(xié)調(diào)這一矛盾呢？一些事務所選擇了在松散聯(lián)合道路上緩行的戰(zhàn)略。這或許是一種等待或觀望的策略。一是等待那些有‘悠久歷史’的風險在時間流逝中慢慢消弭，同時，參與合并的各主體在松散聯(lián)合過程中逐步統(tǒng)一步調(diào)，減少新風險的積累。二是等待規(guī)則的完善。在新的規(guī)則中可以找到將合并后新主體的責任和參與合并的各主體的歷史執(zhí)業(yè)責任清晰分離的模式。當前看來，雖然我們國家的法制日漸完善，但無庸諱言行業(yè)在落實新舊主體的執(zhí)業(yè)責任上尚存許多問題。比如：落實責任的相關法規(guī)不健全、承責主體不分、情緒化行政、輿論執(zhí)法等。然而，等待漫長而不可預期。一方面，從實際情況看，松散聯(lián)合往往是松散多于聯(lián)合，比不上單一主體的內(nèi)在統(tǒng)一性，步調(diào)很難一致，各個體常常還是各自為政。沒有共同的利益，就沒有共同的風險。那些歷史悠久的風險可能與時間比肩而逝，但聯(lián)合體內(nèi)各主體基于各自利益的新風險卻可能在繼續(xù)積累。另一方面，外在法制環(huán)境的變化在內(nèi)容和時間上都不為聯(lián)合體所掌控，很難期待在‘明天’有一個新的心情：啊，今天天氣真好！等待不是生活，部分主體可能還愿意繼續(xù)等待，部分主體可能不愿意等待而是尋求其他機遇。于是，松散的聯(lián)合有另外一種結(jié)果：在等待中散伙！不過，這也許正是那些愿意等待的主體所觀望的一個結(jié)果：所謂能進則進，不能進則守，守不能則退！

　　二、合并過程中存在利益分配

　　經(jīng)歷過改制或上規(guī)模的注冊會計師，可以深切感受到利益的力量。利益如何分配是困繞每一次重大變革的中心，宏觀主體如此，事務所這樣的微觀主體也如此。處理得好，變革促進發(fā)展，處理得不好，變革引起毀滅。合并過程中的利益分配常常有兩個焦點：股權的重新分配；職工福利的延續(xù)和保全。其中股權分配又是焦點之焦點。許多事務所在脫鉤改制時主要考慮的是平穩(wěn)過渡，股東或出資人設置潛在很多問題。比如，按資歷論股，出資人較多等。一些事務所的駕駛員、出納是出資人，而部分業(yè)務骨干反而不是出資人。脫鉤改制重在脫鉤，合并重在發(fā)展。這些問題在合并時就暴露出來。各合并主體之間存在所有者人數(shù)的分配，各主體所獲得的人數(shù)份額在其內(nèi)部又有一次分配。這種分配可能完全打破事務所原來的所有者結(jié)構。一部分人可能從股東行列中被‘驅(qū)趕’出來，成為受雇職員；另一些‘新貴’卻可能進入股東行列。誰應退出？誰應進入？一些事務所采用了董事會提議，股東會表決的方式。雖然是民主的，但這種方式能否在法律上成立卻很值得懷疑。嚴格說來，除非股東自愿，股東會無權通過集體表決方式剝奪任何股東的身份。但除此方法，似也很難找到一個其他更有效的方法。一方面合并需要減少出資人，希望事務所發(fā)展的人對此都心知肚明；另一方面，誰應從股東變成雇員卻又很難辦，哪一個既得利益者都不甘心成為事務所發(fā)展的鋪路石。這是一對矛盾，在這種矛盾中如果再加入事務所決策層的私利，就會爆發(fā)嚴重內(nèi)部沖突。行業(yè)內(nèi)已經(jīng)不乏這種案例。一些事務所在合并過程因為股權之爭拉選票、搶公章、上報紙、打官司，各種現(xiàn)象不一而足，優(yōu)秀電視連續(xù)劇尚無法比美于其“精彩程度”。

　　股權之爭往往引發(fā)職工利益問題。主要有兩個方面的誘因：一方面職員在合并中也有自己的切身利益，他們有關心自身利益的主動性。眼前利益是關心房貼等福利政策是否延續(xù)等。如果事務所整體工資水平長期以來不合理，而職工平常又沒有恰當機會“反抗”，合并時還可能為漲工資、買保險、設工會等更長期利益的爭取提供了契機。另一方面，股權之爭往往使職工被動卷入。股權之爭的利益主體需要“讓群眾來說話”，他們常常以職工為工具打壓另一方。不過，有趣的是通常職工不過是被管理層借用，因為管理層有占據(jù)著管理位置的便利；而合并結(jié)局職工利益不但未能保障，反倒被減少。

　　合并過程中的利益分配常常直接導致事務所人才流失；某種程度上也會導致行業(yè)人才流失。合并可能是事務所和管理團隊整體素質(zhì)的一次總檢閱。這里既有明顯的經(jīng)濟利益之爭；也有事務所未來發(fā)展的理念碰撞；還有道德、良心的公開展示。人與人、利益群體之間的矛盾已經(jīng)公開化、桌面化。那些弱勢的個人或群體在合并進行至一定階段，已不可能在現(xiàn)有事務所繼續(xù)立足，只能選擇離開，這些個人或群體恰恰是那些處在利益之爭之先的部分業(yè)務骨干。他們離開造成事務所人才嚴重流失，甚至造成人才斷層，對事務所發(fā)展造成很大不利影響。同時，從宏觀角度看，事務所人才流失還可能造成行業(yè)人才流失。因為合并而走出原事務所的人到哪里去呢？他們或者留在這個行業(yè)，或者離開這個行業(yè)。留在這個行業(yè)有幾種選擇：（1）加入另外一些規(guī)模較大的事務所；（2）與另外一些規(guī)模較大的事務所聯(lián)系設立分所；（3）開辦一家小規(guī)模事務所；（4）加入當?shù)氐男∫?guī)模事務所。通常，一個城市上一定規(guī)模的事務所少得可憐，很多城市往往只那么一家有證券業(yè)執(zhí)業(yè)資格的事務所，選擇加入另外一些較大規(guī)模的事務所，通常也就意味著跨省或跨地區(qū)流動，部分年輕單身漢可以一個人離鄉(xiāng)背井，而另外一些人卻還要考慮拖家?guī)Э�，所以第�?）種選擇很難。設分所和自己開辦小事務所是很好的選擇，可惜地方協(xié)會往往對這兩個方面限制得很死。雖然相關文件要求地方協(xié)會在上規(guī)模戰(zhàn)略中為事務所服好務，并支持設立分所，但實際狀況常常是有些地方協(xié)會根本不批分所；而開辦新所就更難了。為什么出現(xiàn)這種狀況呢？其中至少包含以下原因：一方面有一種不恰當?shù)挠^念，他們認為現(xiàn)在小事務所在一個城市已經(jīng)夠多的了，認為新批小規(guī)模事務所是與行業(yè)上規(guī)模戰(zhàn)略背道而馳的；另一方面，受地方保護主義的影響，不愿意外地事務所到當?shù)卦O立分所，這當中自然還有地方協(xié)會會費等經(jīng)濟利益的考量；同時，部分地方協(xié)會的個別負責人與當?shù)啬切┮?guī)模較大的事務所存在千絲萬縷的聯(lián)系，部分負責人甚至成了這些事務所的“奴仆”，他們借著地方保護主義的名，限制外地事務所到當?shù)卦O立分所，實質(zhì)不過是基于私利服務于他們的“主子”。因此，第（2）和（3）常常也是走不通的路。于是，很大一批人最初選擇加入當?shù)匾恍┬∫?guī)模事務所。但實踐看來，由于大小事務所情況不一樣，這些個人與小規(guī)模事務所的新伙伴常常在觀念上有加大差異，整合困難。很多人最終不得不又出走。第（4）條路也沒有了，只有選擇從這個行業(yè)出走。前一段時間，行業(yè)內(nèi)一些人士認為是行業(yè)外的壓力引發(fā)了行業(yè)內(nèi)人才的流失，這無疑是一個重要因素，但從行業(yè)內(nèi)分析，許多人是因為合并等行業(yè)內(nèi)因素而被逼出走。

　　三、合并后的有效整合

　　合并后的有效整合也會遇到一系列的問題。有兩個方面是至關重要的：短期來看，有管理層的重新調(diào)整；長期來看，有股東的更新?lián)Q代。合并后，新主體會統(tǒng)一整合資源，這是必然的。市場、質(zhì)量整合通常涉及的是資源分布的變化，“肉還在一個鍋里”，不會造成大的動蕩。但人力資源整合涉及個人或群體在主體內(nèi)的地位和份量，相對微妙一些。雖然在事務所內(nèi)，一個位置僅是一個專業(yè)上的崗位，但大部分個人還是希望處在“更榮譽”的崗位上，這是從個體角度而論。從群體而論，也還有群體在事務所內(nèi)部力量的均衡問題。股權之爭的結(jié)果有時是一種妥協(xié)，未必就實現(xiàn)了“人合”，這種妥協(xié)局面還需要管理層人員的均衡分布來維系。所以，雖然合并過程中的股權問題解決了，但合并后如果人員調(diào)整不恰當，也可能使合并最終失敗——這時可能受損的就是整個合并體了。這在行業(yè)內(nèi)可能也不乏先例。事實上，在一些松散聯(lián)合體內(nèi)，管理層問題甚至是向合并過渡的重要制約因素之一。股東換代問題是事務所長遠發(fā)展必須考慮的。事務所股權問題不同于一般企業(yè)，其不能由股東的親屬來繼承。同時，事務所是靠專業(yè)人才來發(fā)展，人才留下來需要相當?shù)拇�遇�，F(xiàn)有股東會老化，新的人才會崛起，需要建立一種利益協(xié)調(diào)機制。股東之間的契約是組織得以存續(xù)的本末，股東的進入和退出也就是最根本的利益協(xié)調(diào)機制。然而，行業(yè)內(nèi)很多事務所卻還未認真考慮這個問題�；仡^看合并過程，為什么股權之爭那么激烈呢？這與沒有建立股東的更新?lián)Q代機制不無關系。既得利益者抱著利益不放，一次股權安排后股權結(jié)構即已排定，未入股東名冊者幾無進入的后續(xù)希望，他們當然會用心抓住合并這次股權安排的機會。這種狀況未嘗不是整個行業(yè)的惡疾！

　　四、幾點認識

　　我們羅列了現(xiàn)象，加上了猜想和假設。將這些內(nèi)容綜合一下，我有以下幾點感想：

　　第一、合并的推進已經(jīng)有一段時間，行業(yè)主導的或自發(fā)的合并還將繼續(xù)，行業(yè)或許需要回頭對合并中的狀況有一點階段性調(diào)查和總結(jié)。對暴露出來的問題進行總結(jié)和分析當有助于改進對合并的引導。

　　第二、為什么部分事務所采用了松散聯(lián)合體模式，而不是合并呢？除了歷史執(zhí)業(yè)風險的顧慮，是否還有其他原因，這或許還需要調(diào)查研究。歷史執(zhí)業(yè)風險引發(fā)的責任應該如何在新老主體上加以區(qū)分，這或許是規(guī)則應該加以明確的。其有助于減輕合并選擇的顧慮。

　　第三、由于利益分配和觀念差異等原因，合并可能伴隨人才流失。在脫鉤改制環(huán)節(jié)遺留的問題越多，這種情況發(fā)生的可能性越大。要避免熱愛這個行業(yè)的人才從行業(yè)出走，就需要保持行業(yè)流動渠道的暢通。比如，就設立分所和新開辦事務所而論，如果建立了規(guī)則，符合這些規(guī)則的條件，就應該放行，沒有人為限制的道理。如果將這個問題推而廣之，就是行業(yè)合并的推進需要措施配套，正如經(jīng)濟政策在目標上要相互協(xié)調(diào)一樣。

　　第四、對事務所職工利益應該有更多關注。這不僅僅是合并過程中的問題。比如，一些事務所雖然給職工交納養(yǎng)老保險，但計算基數(shù)卻低得出奇；一些事務所對職工流動無理限制，職工卻無可奈何；一些事務所迫于職工壓力，設立了工會，但工會主席卻由合伙人理所當然的擔任，無法實質(zhì)上保護職工利益等等。行業(yè)形象需要從執(zhí)業(yè)人員心中樹立，也立于執(zhí)業(yè)人員心中。行業(yè)要在行業(yè)外取得好評，依賴于整個行業(yè)的努力；行業(yè)要在行業(yè)內(nèi)取得好評，還需要“征服”大多數(shù)執(zhí)業(yè)人員的心——這就需要為這些大多數(shù)謀福利！