2012注冊資產評估師考試《財務會計》復習：應交稅費

第七章 負債

　　知識點三、應交稅費

　　企業(yè)應設置“應交稅費”總分類賬戶，并按具體稅費項目設置明細科目進行明細核算。期末貸方余額反映尚未交納的稅費；期末如為借方余額反映多交或尚未抵扣的稅費。

　　“應交稅費”科目核算的稅費項目包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、車船稅、教育費附加、礦產資源補償費、所得稅等。

　　印花稅、耕地占用稅、車輛購置稅不需通過該科目核算。

　　（一）應交增值稅

　　1.一般納稅企業(yè)賬務處理

　?。?）一般購銷業(yè)務的賬務處理

　?、倨髽I(yè)采購貨物、接受應稅勞務，賬務處理實行價稅分離，分離的依據(jù)為增值稅專用發(fā)票上注明的價款和增值稅，屬于價款部分，計入購入貨物的成本；屬于增值稅部分，計入增值稅進項稅額。

　　借：材料采購（在途物資、原材料、庫存商品、生產成本、管理費用、委托加工物資）

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：應付賬款（應付票據(jù)、銀行存款）

　?、谄髽I(yè)銷售貨物或提供應稅勞務，銷售價格中不含增值稅。如果企業(yè)銷售貨物或者提供應稅勞務采用銷售額和銷項數(shù)額合并定價方法的，應按公式“銷售額＝含稅銷售額/（1+稅率）”還原為不含稅銷售額，并按不含稅銷售額計算增值稅額。不含稅價格作為銷售收入，向購買方收取的增值稅作為銷項稅額。

　　借：應收賬款（應收票據(jù)、銀行存款）

　　　　貸：主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　?。?）免稅產品的會計處理

　　按照稅法的有關規(guī)定，對于購入的免稅農業(yè)產品，可以按買價（或收購金額）的一定比率（目前是13%）計算進項稅額，并準予從銷項稅額中抵扣。

　　購入免稅產品可以按買價和規(guī)定的扣除率計算進項稅額，并準予從銷項稅額中扣除。按購進免稅農業(yè)產品使用的經主管稅務機關批準的收購憑證上注明的金額（買價），扣除依規(guī)定的扣除率計算的進項稅額，作為購進農業(yè)產品的成本。

　　借：材料采購（原材料、庫存商品）

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：銀行存款（應付賬款、應付票據(jù)）

　　【教師補充】根據(jù)規(guī)定，一般納稅企業(yè)外購貨物所支付的運輸費用及建設基金，以及一般納稅企業(yè)銷售貨物所支付的運輸費用（不包括代墊運費），可按取得的貨物運輸發(fā)票所列運費金額，依規(guī)定的扣除率計算進項稅額予以抵扣。

　?。?）視同銷售的賬務處理

　　【教師提示】所謂視同銷售，即稅法中規(guī)定的，對于某些特定業(yè)務，無論會計處理是否確認為銷售，稅法均需要按照計稅價格（或公允價值）計算銷項稅額，以保持稅收鏈條的完整性。

　　在具體會計處理上，不同的視同銷售行為采取不同的方法：

　　①企業(yè)將自產、委托加工物資或購買的貨物作為投資，或作為股利分配給投資者，則應當確認收入結轉成本，并計算銷項稅額。

　　借：長期股權投資等（應付職工薪酬、應付股利）

　　　　貸：主營業(yè)務收入

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　貸：庫存商品

　?、谄髽I(yè)將自產、委托加工物資用于個人消費的，則應當確認商品的收入、結轉成本，并計算銷項稅額。

　　借：應付職工薪酬

　　　　貸：主營業(yè)務收入

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　貸：庫存商品

　?、燮髽I(yè)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，或用于實物折扣，根據(jù)按視同銷售計算出的銷項稅額和貨物的成本

　　借：銷售費用（實物折扣）

　　　　營業(yè)外支出（無償贈送）

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　　　　　庫存商品

　　④企業(yè)將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，或者用于集體福利的，則應按計稅價格照視同銷售計算銷項稅額，并直接轉銷貨物的成本。

　　借：在建工程（生產成本、管理費用等）

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　　　　　庫存商品

　　【教師提示】如果是在建工程領用企業(yè)的產品，要考慮工程項目的用途。如果是屬于生產用機器設備，則屬于增值稅應稅項目，無需計算銷項稅額。如果是用于房屋廠房的建造，則屬于非增值稅應稅項目，應當計算銷項稅額。

　　【教師小結】如果企業(yè)領用資產的產品是自用，風險報酬未轉移，不能確認收入，按賬面價值直接結轉，但要按照售價或公允價值計算銷項稅額；如果是所有權轉移（如發(fā)放職工個人福利等），風險報酬轉移，應當確認收入，結轉成本，計算銷項稅。

　?。?）不予抵扣項目的賬務處理

　　對于按規(guī)定不予抵扣的進項稅額，賬務處理上采用不同的方法：

　?、儋徣胴浳飼r即能認定其進項稅額不能抵扣的，如國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用的消費品，購入貨物直接用于免稅項目，或者直接用于非增值稅應稅項目，或者直接用于集體福利和個人消費的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，直接計入購入貨物及接受應稅勞務的成本。

　?、谫徣胴浳飼r不能直接認定其進項稅額能否抵扣的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，如果這部分購入貨物以后用于按規(guī)定不得抵扣進項稅額項目的，應將原已計入進項稅額并已支付的增值稅轉入有關的承擔者予以承擔，通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目轉入有關的“在建工程”、“生產成本”、“管理費用”、“待處理財產損溢”等科目。

　　2.小規(guī)模納稅企業(yè)的賬務處理

　?。?）購進貨物無論是否具有增值稅專用發(fā)票，其支付的增值稅額均不能抵扣，而應計入購入貨物的成本。

　　其他企業(yè)從小規(guī)模納稅企業(yè)購入的貨物或接受應稅勞務支付的增值稅額，如果不能取得增值稅專用發(fā)票，也不能作為進項稅額抵扣，而應計入購入貨物或接受勞務的成本。

　　（2）銷售收入按不含稅價格計算。

　　銷售額＝含稅銷售額/（1+征收率）

　　（3）“應交稅費——應交增值稅”賬戶，仍沿用三欄式賬戶，不需要在“應交增值稅”賬戶中設置專欄。

　　【教師提示】目前小規(guī)模納稅人的征收率為3%。

　?。ǘ幌M稅

　　1.產品銷售的賬務處理。消費稅實行價內征收，企業(yè)按規(guī)定應交的消費稅，在“應交稅費”科目下設置“應交消費稅”明細科目核算，并在“營業(yè)稅金及附加”科目進行反映。

　　【教師提示】價內稅價外稅的簡單區(qū)分

　　企業(yè)營業(yè)利潤的組成（不考慮期間費用）：

　　營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加＝營業(yè)利潤

　　價內稅是包含在售價當中，屬于收入的組成部分，影響利潤，一般如消費稅、營業(yè)稅等。而價外稅，不包含在售價中，不屬于收入的組成部分，不影響利潤，如增值稅。

　?。?）企業(yè)銷售產品按規(guī)定計算出應交納的消費稅，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。

　　（2）將自產應稅消費品用于非貨幣性資產交換、債務重組、在建工程、非應稅項目、職工福利等方面。

　?、賰炔渴褂玫?，如在建工程使用或非應稅項目使用，應當計入相關資產成本或當期損益

　　借：固定資產（在建工程、營業(yè)外支出、管理費用、生產成本、銷售費用）

　　　　貸：庫存商品

　　　　　　應交稅費——應交消費稅

　?、谌绻糜趥鶆罩亟M、以公允價值計量的非貨幣性資產交換、職工個人福利、對外投資、抵償債務等（所有權轉移、風險報酬轉移，而且符合商品收入確認的條件），應當計入“營業(yè)稅金及附加”。

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交消費稅

　　2.委托加工應稅消費品和外購應稅消費品的賬務處理

　?。?）委托加工的應稅消費品。

　　受托方將按規(guī)定計算的應扣稅款金額

　　借：應收賬款（或銀行存款）

　　　　貸：應交稅費——應交消費稅

　　（受托加工或翻新改制金銀首飾的企業(yè)除外）

　?。?）委托方將委托加工應稅消費品收回后。

　?、僦苯佑糜趯ν怃N售或用于其他方面的，委托方應將代收代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本

　　借：委托加工物資

　　　　貸：應付賬款（銀行存款）

　?、谟糜谶B續(xù)生產應稅消費品的，按規(guī)定準予抵扣的

　　借：應交稅費——應交消費稅

　　　　貸：應付賬款（銀行存款）

　　委托加工收回的應稅消費品在連續(xù)生產應稅消費品的過程中，如改變用途，應將改變用途的部分所負擔的消費稅從“應交消費稅”科目的借方轉出。

　?。?）受托加工或翻新改制金銀首飾按規(guī)定由受托方繳納消費稅的，企業(yè)應于向委托方交貨時，按規(guī)定計算繳納消費稅。

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交消費稅

　　委托加工應稅消費品的會計處理一覽表

　?。ㄈ粻I業(yè)稅

　　營業(yè)稅是對提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的一種流轉稅。企業(yè)按規(guī)定應交的營業(yè)稅，在“應交稅費”科目下設置“應交營業(yè)稅”明細科目核算。

　　1.工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)提供應稅勞務的賬務處理

　　企業(yè)經營工業(yè)生產和商品銷售以外的營業(yè)稅勞務所取得的收入，按規(guī)定應交的營業(yè)稅

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　　2.工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)銷售不動產的賬務處理

　　①企業(yè)銷售自用不動產按規(guī)定應交的營業(yè)稅

　　借：固定資產清理

　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　?、谄髽I(yè)銷售作為投資性房地產的建筑物

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　　3.工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)轉讓無形資產的賬務處理

　?、倨髽I(yè)轉讓無形資產使用權的，即出租無形資產

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

　?、谄髽I(yè)轉讓無形資產所有權的，即出售無形資產，按規(guī)定應交的營業(yè)稅，計入“營業(yè)外收入”科目或“營業(yè)外支出”科目。

　?。ㄋ模┢渌麘欢愘M

　　1.資源稅

　　企業(yè)按規(guī)定應交的資源稅，在“應交稅費”科目下設置“應交資源稅”明細科目核算。

　　（1）企業(yè)銷售應稅產品按規(guī)定應交納的資源稅

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交資源稅

　　企業(yè)自產自用應稅產品應交納的資源稅

　　借：生產成本（或制造費用）

　　　　貸：應交稅費——應交資源稅

　　如果是非貨幣性資產交換、債務重組等，符合收入確認條件的

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交資源稅

　?。?）企業(yè)外購液體鹽加工固體鹽的，在購入液體鹽時

　　借：應交稅費——應交資源稅 （允許抵扣的資源稅）

　　　　材料采購 （外購價款扣除允許抵扣資源稅后的數(shù)額）

　　　　貸：銀行存款（應付賬款）

　　企業(yè)加工成固體鹽后，在銷售時，按計算出的銷售固體鹽應交的資源稅

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交資源稅

　　將銷售固體鹽應納資源稅扣抵液體鹽已納資源稅后的差額上交

　　借：應交稅費——應交資源稅

　　　　貸：銀行存款

　　（3）企業(yè)收購未稅礦產品

　　借：材料采購

　　　　貸：銀行存款 （實際支付的收購款）

　　　　　　應交稅費——應交資源稅 （代扣代繳的資源稅）

　　2.土地增值稅

　　企業(yè)交納的土地增值稅通過“應交稅費——應交土地增值稅”科目核算。

　?。?）主營房地產業(yè)務的企業(yè)，以及兼營房地產業(yè)務的工業(yè)企業(yè)，應由當期營業(yè)收入負擔的土地增值稅

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交土地增值稅

　　（2）轉讓的國有土地使用權連同地上建筑物及其他附著物一并在“固定資產”或“在建工程”等科目核算的，轉讓時應交納的土地增值稅

　　借：固定資產清理（或在建工程）

　　　　貸：應交稅費——應交土地增值稅

　?。?）企業(yè)在項目交付使用前轉讓房地產取得的收入，按稅法規(guī)定預交的土地增值稅

　　借：應交稅費——應交土地增值稅

　　　　貸：銀行存款

　　待該房地產營業(yè)收入實現(xiàn)時

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交土地增值稅

　　該項目全部交付使用后進行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目；補交的土地增值稅作相反的會計分錄。

　　3.企業(yè)按規(guī)定應交的城市維護建設稅、教育費附加

　　借：營業(yè)稅金及附加

　　　　貸：應交稅費——應交城建稅

　　　　　　　　　　——應交教育費附加

　　4.企業(yè)按規(guī)定應交的房產稅、土地使用稅、車船稅、礦產資源補償費

　　借：管理費用

　　　　貸：應交稅費——應交房產稅

　　　　　　　　　　——土地使用稅

　　　　　　　　　　——車船稅

　　　　　　　　　　——礦產資源補償費

　　5.企業(yè)交納的印花稅

　　借：管理費用或長期待攤費用

　　　　貸：銀行存款

　　【教師提示】

　?。?）計入管理費用的稅費：房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅、礦產資源補償費

　?。?）記入資產成本的稅費：耕地占用稅、車輛購置稅

　?。?）不通過“應交稅費”核算的稅費：印花稅、耕地占用稅、車輛購置稅

　　注意，印花稅存在一定的特殊性，如果是企業(yè)自行購買印花的部分，一般直接記入“管理費用”，如果是企業(yè)購買有價證券等情況的，印花稅屬于相關的交易費用，可能記入購入資產的成本（如持有至到期投資、可供出售金融資產），也可能作為投資收益（如交易性金融資產）