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注會《會計》備考指導：第7章 投資性房地產
第7章 投資性房地產主要以客觀題形式出現(xiàn)，難點有：
1．投資性房地產的內容和初始計量；
2．投資性房地產的后續(xù)計量；
3．投資性房地產的轉換；
4．投資性房地產的處置。
| 第一節(jié) 投資性房地產的特征與范圍 | |
| 一、投資性房地產的特征與范圍 | |
| （一）投資性房地產——是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行持續(xù)計量，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量?！?/td> | |
| （二）投資性房地產的范圍包括： 已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物?！?/td> | |
| 1.已出租的土地使用權 ——是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。 對于以經營租賃方式租入（沒有所有權）土地使用權再轉租給其他單位的，不能確認為投資性房地產。 | |
| 2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權 ——是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得并準備增值后轉讓的土地使用權。 （1） 企業(yè)發(fā)生轉產或廠址搬遷，部分土地使用權停止自用，企業(yè)管理當局（董事會或類似機構）作出書面決議明確繼續(xù)持有這部分土地使用權，待其增值后轉讓以賺取增值收益。 （2） 按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產?！?/td> | |
| 3.已出租的建筑物 ——是指企業(yè)擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物。 （1）用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物。企業(yè)以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產。 （2）已出租的建筑物是企業(yè)已經與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經營租賃方式出租的建筑物。對企業(yè)持有以備經營出租的空置建筑物，只有企業(yè)管理當局（董事會或類似機構）作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產。 （3）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務，企業(yè)應當將其確認為投資性房地產。 | |
| 二、不屬于投資性房地產： | |
| 下列項目不屬于投資性房地產： 1.自用房地產 自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。如企業(yè)生產經營用的廠房和辦公樓屬于固定資產；企業(yè)生產經營用的土地使用權屬于無形資產。企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店。旅館飯店的經營者在向顧客提供住宿服務的同時，還提供餐飲、娛樂等其他服務，其經營目的主要是通過向客戶提供服務取得服務收入，因此，企業(yè)自行經營的旅館飯店是企業(yè)的經營場所，應當屬于自用房地產。 2.作為存貨的房地產 作為存貨的房地產通常是指房地產開發(fā)企業(yè)在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。 從事房地產經營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權，屬于房地產開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認為投資性房地產。存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某項投資性房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應當分別確認為固定資產、無形資產、存貨和投資性房地產。 | |
| 【口決】 部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的： 能單獨計量和出售的，應分別確認為：固定資產、無形資產、開發(fā)產品、投資性房地產。 不能單獨計量和出售的，用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產?！?/td> | |
| 【歸納】 屬于投資性房地產的有： 1.已經出租的建筑物，是企業(yè)已經與其他方簽訂了租賃協(xié)議,約定以經營租賃方式出租建筑物。 2.對企業(yè)持有以備經營出租的空置建筑物，只有企業(yè)管理當局（董事會或類似機構）作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也可視為投資性房地產。這里的“空置建筑物”，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產經營活動且經整理后達到可經營出租狀態(tài)的建筑物。 3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。 4.已出租的房屋租賃期屆滿，收回后繼續(xù)用于出租但暫時空置，屬于投資性房地產。 5.關聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產的，租出方可以將出租的房地產確認為投資性房地產?！ ?br />關聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產的，租出方應將出租的房地產確認為投資性房地產。母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產應當確認為母公司的投資性房地產，但在編制合并報表時，作為企業(yè)集團的自用房地產。 不屬于投資性房地產的有： 1. 某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產?！ ?br />2. 自用房地產，是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業(yè)的廠房和辦公樓應作為固定資產核算，企業(yè)生產經營用的土地使用權應作為無形資產核算。 3. 作為存貨的房地產，是指房地產開發(fā)企業(yè)銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發(fā)企業(yè)的存貨?！ ?br />4. 企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的是通過向客戶提供客房服務取得服務收入，該業(yè)務不具有租賃性質，不屬于投資性房地產；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產?！ ?br />5. 出租柜臺不屬于投資性房地產。因為投資性房地產包括的是已出租的建筑物，即以經營租賃方式出租的建筑物，不是出租柜臺。 6. 炒樓花是違法的行為，是一種投機行為，不屬于投資性房地產。 7. 閑置土地不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。 根據(jù)《閑置土地處置辦法》規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設的建設用地。具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地： （1） 國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規(guī)定動工開發(fā)建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發(fā)之日起滿1 年未動工開發(fā)建設的； （2） 已動工開發(fā)建設但開發(fā)建設的面積占應動工開發(fā)建設總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發(fā)建設連續(xù)滿1 年的?！ ?br />8. 企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，如果收取租金，仍然不屬于投資性房地產?！ ?br />企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不屬于投資性房地產。這部分房產間接為企業(yè)自身的生產經營服務，具有自用房地產的性質?！ ?br /> |
| 投資性房地產的確認時點： ① 對已出租的土地使用權、已出租的建筑物，其作為投資性房地產的確認時點一般為租賃期開始日。 租賃開始日：雙方簽訂租賃協(xié)議日期。 租賃期開始日：正式開始計帳，租賃行動開始產生的日期。 ② 但企業(yè)管理當局對企業(yè)持有以備經營出租的空置建筑物，作出正式書面決議，明確表明將該空置建筑物用于經營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，即使未簽訂租賃協(xié)議，可視為投資性房地產，其作為投資性房地產的時點為企業(yè)管理當局就該事項作出正式書面決議的日期。 ③ 對持有并準備增值后轉讓的土地使用權，其作為投資性房地產的確認時點為企業(yè)將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期。投資性房地產應當按照成本進行初始計量。 |
| 成本模式下投資性房地產的會計核算 | ||||||||||||||||||
| 1.投資性房地產的后續(xù)計量具有成本和公允價值兩種模式，通常應當采用成本模式計量，滿足特定條件時可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式?！ ?br />2.在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第4 號—固定資產》和《企業(yè)會計準則第6 號—無形資產》的規(guī)定，對投資性房地產進行計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8 號—資產減值》的規(guī)定進行處理。 | ||||||||||||||||||
| 一、成本模式下投資性房地產初始計量 | ||||||||||||||||||
| （一）外購的投資性房地產 1. 外購的房地產，只有在購入的同時開始出租，才能作為投資性房地產加以確認。 2. 如果該企業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購入后3個月再出租，則應當先作為固定資產加以確認，直至租賃期開始日才能從固定資產轉換為投資性房地產。 3. 【新】：企業(yè)購入的房地產，部分用于出租或資本增值，部分自用，用于出租或資本增值的部分能夠單獨予以確認，應按照不同部分的各個公允價值占公允價值總額的比例，將成本在不同部分之間進行分配。 4. 企業(yè)購入房地產，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產。 5. 外購投資性房地產的成本＝購買價款＋相關稅費＋可直接歸屬于該資產的其他支出 | 借：投資性房地產 貸：銀行存款 | |||||||||||||||||
| （二）自行建造的投資性房地產 1. 企業(yè)自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租（同時）的房地產屬于投資性房地產。 2. 如果租賃協(xié)議約定竣工后半后才開始起租，或者該公司在竣工后半后才開始招租，則該項房地產慶當先作為固定資產、開發(fā)產品加以確認，直至租賃期開始日，才能從固定資產、存貨轉換為投資性房地產。 3. 自行建造投資性房地產的成本＝建造該項房地產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，包括土地開發(fā)費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。 4. 土地使用權用于自行建設廠房等地上建筑物時，土地使用權帳面價值不與地上建筑合并計算其成本?！?/td> | 借：投資性房地產 貸：在建工程 【一般企業(yè)】 開發(fā)成本【房地產企業(yè)】 | |||||||||||||||||
| （三）將非投資性房地產轉換為投資性房地產 1.房地產的轉換，是因房地產用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。 2.企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面：（1）企業(yè)董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書面決議。 （2）房地產因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變,如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)?！?/td> | ||||||||||||||||||
【總結】成本模式下，投資性房地產與非投之間轉換：【口決】原值轉原值，折舊轉折舊，攤銷轉攤銷，準備轉準備。無差額對應結轉。
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| 二、投資性房地產的后續(xù)計量 | ||||||||||||||||||
| 1.按期（月）對投資性房地產計提折舊或進行攤銷， 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產累計折舊 投資性房地產累計攤銷 | 2.取得的租金收入： 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 | 3. 投資性房地產存在減值跡象的,還應當適用資產減值的有關規(guī)定。經減值測試后確定發(fā)生減值的,應當計提減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回： 借：資產減值損失 貸：投資性房地產減值準備 | ||||||||||||||||
| 三、與投資性房地產有關的后續(xù)支出 | ||||||||||||||||||
| （一）資本化的后續(xù)支出 1.與投資性房地產有關的后續(xù)支出,滿足投資性房地產確認條件的應當計入投資性房地產成本。 2.例如,企業(yè)為了提高投資性房地產的使用效能,往往需要對投資性房地產進行改建、擴建而使其更加堅固耐用,或者通過裝修而改善其室內裝潢,改擴建或裝修支出滿足確認條件的,應當將其資本化。 3.【新】企業(yè)對某項投資性房地產進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產的，再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷?！?/td> | 1.改擴建： 借：投資性房地產——在建 投資性房地產累計折舊 貸：投資性房地產 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產 貸：投資性房地產——在建 | |||||||||||||||||
| （二）費用化的后續(xù)支出 不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益（其他業(yè)務成本）?！?/td> | 借：其他業(yè)務成本 貸：銀行存款等 | |||||||||||||||||
| 四、處置投資性房地產 | ||||||||||||||||||
| 企業(yè)可以通過對外出售或轉讓的方式處置投資性房地產,非貨幣性交易等而減少投資性房地產業(yè)也屬于投資性房地產的處置。 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 投資性房地產累計折舊（投資性房地產累計攤銷） 投資性房地產減值準備 貸：投資性房地產 | ||||||||||||||||||
| 公允價值模式下投資性房地產的會計核算 | |||||||||||||
| 1.企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價值計量模式。 2.企業(yè)選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不得對一部分投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 3.采用公允價值模式計量投資性房地產，應當同時滿足以下2個條件： （1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場； （2）企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。這兩個條件必須同時具備,缺一不可。 | |||||||||||||
| 1.在極少情況下，采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)首次取得某項投資性房地產（或某項現(xiàn)有房地產在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性房地產）時，該投資性房地產的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置，并且假設無殘值。 2.但是，采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產時，該投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應對該投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量?！?/td> | |||||||||||||
| 一、成本模式下投資性房地產初始計量 | |||||||||||||
| （一）外購的投資性房地產 外購的采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按照取得時的實際成本進行初始計量。其實際成本的確定與外購的采用成本模式計量的投資性房地產一致?！?/td> | 借：投資性房地產——成本 貸：銀行存款 | ||||||||||||
| （二）自行建造的投資性房地產 自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產,應當按照取得時的實際成本進行初始計量。其實際成本的確定與自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產一致?！?/td> | 借：投資性房地產——成本 貸：在建工程 【一般企業(yè)】 開發(fā)成本【房地產企業(yè)】 | ||||||||||||
| （三）將非投資性房地產轉換為投資性房地產 | |||||||||||||
| 【總結】公允價值模式下，投資性房地產與非投之間轉換： 【口決】：轉換日公允價計量。 有差額。投資性房地產→自用：“公允價值變動損益” 非投→投資性房地產：借差：公允價值變動損益；貸差：資本公積——其他資本公積
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| 二、投資性房地產的后續(xù)計量 | |||||||||||||
| 投資性房地產采用公允價值模式計量的,不計提折舊或攤銷,應當以資產負債表日的公允價值計量?！?/td> | |||||||||||||
| 1.投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額： 借：投資性房地產—公允價值變動 貸：公允價值變動損益 公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄?！?/td> | 2.取得的租金收入： 借：銀行存款 借：營業(yè)稅金及附加 貸：其他業(yè)務收入 貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 | ||||||||||||
| 三、與投資性房地產有關的后續(xù)支出 | |||||||||||||
| （一）資本化的后續(xù)支出 1.與投資性房地產有關的后續(xù)支出,滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。 2.與投資性房地產有關的后續(xù)支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。企業(yè)對某項投資性房地產進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產的，在再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷（新）?！?/td> | 1.改擴建： 借：投資性房地產——在建 貸：投資性房地產——成本 ——公允價值變動 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產——成本 貸：投資性房地產——在建 | ||||||||||||
| （二）費用化的后續(xù)支出 不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益（其他業(yè)務成本）?！?/td> | 借：其他業(yè)務成本 貸：銀行存款等 | ||||||||||||
| 四、處置投資性房地產 | |||||||||||||
| 借：銀行存款 ① 貸：其他業(yè)務收入 ① 借：其他業(yè)務成本 ⑤ 公允價值變動損益 ③ 資本公積——其他資本公積④ 貸：投資性房地產——成本 ② ——公允價值變動 ③ | |||||||||||||
| 投資性房地產后續(xù)計量模式的變更 | |
| 企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。 成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式?！?/td> | |
| 投資性房地產后續(xù)計量模式的變更（單向變更） 只能：成本——公允。 （一）成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（未分配利潤）。 （追溯調整） 企業(yè)變更投資性房地產計量模式時： 借：投資性房地產——成本 （變更日公允價值） 投資性房地產累計折舊（攤銷） 投資性房地產減值準備 貸：投資性房地產 （原賬面余額）， *盈余公積 （差額×75%×10%） *利潤分配——未分配利潤 （差額×75%×90%） *遞延所得稅負債 （差額×25%） | |
| （二）已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式?！?/td> | |
投資性房地產后續(xù)計量模式的變更：  | |
| 【本章要點】 1. 投資性房地產在成本模式下計提折舊（攤銷），計提減值準備；在公允價值模式下不計提折舊（攤銷），不計提減值準備，資產負債表日要以公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值。 2. 投資性房地產在成本模式下確認遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及計提的減值準備；在公允價值模式下確認遞延所得稅主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異以及公允價值的變動。 3. 投資性房地產的計量模式只能由成本模式轉變?yōu)楣蕛r值模式。 4. 采用公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值的變動金額應計入公允價值變動損益。 5. 采用公允價值模式計量的投資性房地產不可轉換為成本模式計量。 6. 采用成本模式計量的投資性房地產當發(fā)生減值時需要確認減值損失。 7. 采用成本模式計量的投資性房地產，符合條件時可轉換為公允價值模式計量。 8. 采用成本模式計量的投資性房地產，應計提投資性房地產累計折舊（攤銷）?！?br />9. 采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產—成本”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等科目，如果差額在借方，借記“公允價值變動損益”科目，如果差額在貸方，貸記“資本公積——其它資本公積”科目。 10. 無論采用公允價值模式，還是采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，取得的租金收入，均應借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。 11. 采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，將投資性房地產轉為自用時，應按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”等科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產——成本、公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目?！?br />12. 處置投資性房地產時，處置收入計入“其他業(yè)務收入”科目，相關成本及公允價值模式下產生的“公允價值變動損益”和“資本公積——其它資本公積”科目都要轉入“其他業(yè)務成本”科目。 13. 對投資性房地產進行后續(xù)計量，可以將采用成本模式轉換為公允價值模式?！?/td> | |
成本模式與公允價值模式：
| 成本模式 | 公允價值模式 | |||||
| 初始確認 | 借：投資性房地產 貸：在建工程 開發(fā)產品 | 借：投資性房地產——成本 貸：在建工程 開發(fā)產品 | ||||
| 【新】 改擴建時，不將投資性房地產賬面價值轉入在建工程 | 1.改擴建： 借：投資性房地產——在建 投資性房地產累計折舊 貸：投資性房地產 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產 貸：投資性房地產——在建 | 1.改擴建： 借：投資性房地產——在建 貸：投資性房地產——成本 ——公允價值變動 2.發(fā)生成本： 借：投資性房地產——在建 貸：銀行存款 3.完工： 借：投資性房地產——成本 貸：投資性房地產——在建 | ||||
后 續(xù) 計 量 | 投資性房地產的后續(xù)計量，通常應當采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。 但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式?！?/td> | |||||
| 成本模式后續(xù)計量 | 公允價值模式進行后續(xù)計量 | |||||
| （允許提折舊，允許攤銷，允許提減值準備） | （不允許提折舊，不允許攤銷，不允許提減值準備，以資產負債表日的公允價值計量） | |||||
| 企業(yè)通常應當采用成本模式。 1、外購投資性房地產或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)時， 借：投資性房地產 （實際成本） 貸：銀行存款 開發(fā)成本 在建工程 2、按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，按期（月）計提折舊或進行攤銷， 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產累計折舊（攤銷） 3、取得的租金收入， 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 4、投資性房地產存在減值跡象的，應當適用資產減值的有關規(guī)定。經減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備， 借：資產減值損失 貸：投資性房地產減值準備 | 企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。（條件） 公允價值的確定： 市價——最近交易價格——預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。（范圍）（一般情況）。（特殊）在極少數(shù)情況下，已經采用公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產在完成建造或開發(fā)活動后或改變用途后首次成為投資性房地產時，該投資性房地產的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置，并且假設無殘值。 1、外購投資性房地產或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)時， 借：投資性房地產——成本 （實際成本） 貸：銀行存款 在建工程 2、不對投資性房地產計提折舊或攤銷。企業(yè)應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益） 資產負債表日， 投資性房地產的公允價值高于原賬面價值的差額， 借：投資性房地產——公允價值變動 貸：公允價值變動損益； 公允價值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。 3、取得租金收入，借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 （這里沒有“其他業(yè)務成本”） | |||||
| 成本模式計量的投資性房地產： ?。?）折舊（攤銷）計入投資性房地產累計折舊（攤銷）； ?。?）發(fā)生減值遵從資產減值準則，計入投資性房地產減值準備，計提的減值準備不能轉回。 ?。?）所得稅的處理：賬面價值和計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同，主要考慮會計和稅法折舊（攤銷）的差異，以及計提的投資性房地產減值準備?！?/td> | 公允價值模式計量的投資性房地產： （1）不計提折舊（攤銷），不計提減值準備； ?。?）資產負債表日，要以公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與賬面價值的差額要計入公允價值變動損益。 ?。?）所得稅的處理：此模式下，會計上不計提折舊，但是稅法可能計提折舊，從而引起賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債； 其次，稅法不認可投資性房地產的公允價值變動，投資性房地產的公允價值下降，導致賬面價值小于計稅基礎，要確認遞延所得稅資產，反之要確認遞延所得稅負債?！?/td> | |||||
| 投資性房地產 與 非投資性房地產 之間的轉換： | ||||||
| 公允價值模式下的轉換 | ||||||
| 【口決】轉換日公允價計量。 有差額。投資性房地產→自用：“公允價值變動損益” 非投→投資性房地產：借差：公允價值變動損益 貸差：資本公積——其他資本公積 | ||||||
| 投資性房地產→自用 | 采用公允價值模式計量的投資性房地產→自用房地產 原則：應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，（公允價值－原賬面價值）→當期損益（公允價值變動損益）。 轉換日， 借：固定資產//無形資產 （轉換日公允價） *公允價值變動損益 貸：投資性房地產——成本 ——公允價值變動 *公允價值變動損益 | |||||
| 非投→投資性房地產 | （2）自用土地使用權、建筑物、存貨等→采用公允價值模式計量的投資性房地產 轉換當日的公允價值﹤原賬面價值的，其差額→當期損益（公允價值變動損益）； 轉換當日的公允價值﹥原賬面價值的，其差額→資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業(yè)務收入）。 ①將作為存貨的房地產→投資性房地產的， 借：投資性房地產——成本 （轉換日公允價值）] 存貨跌價準備 *公允價值變動損益 貸：開發(fā)產品 （賬面余額） *資本公積——其他資本公積 ②將自用→投資性房地產， 借：投資性房地產——成本 （轉換日公允價值） 累計折舊 固定資產減值準備 *公允價值變動損益 貸：固定資產 *資本公積——其他資本公積 | |||||
| 存貨→投資性房地產：（只有成本模式特殊） 成本模式：特殊，轉換日帳價 公允價值模式：借差：公允價值變動損益 貸差：資本公積——其他資本公積 | ||||||
【總結】
投資性房地產采用成本計量模式的房地產轉換：  | ||
投資性房地產采用公允價值計量模式的房地產轉換：  | ||
| 轉 換 |   | |
| 通過這張表格，可以歸納出如下幾點： 1.在成本模式下，由于投資性房地產和非投資性房地產的核算是類似的，所以遵循“對應結轉”的原則，所謂對應結轉就是“原值轉原值、折舊（攤銷）轉折舊（攤銷）、準備轉準備”，比較特殊的是作為存貨的房地產轉為非投資性房地產時，不遵循這個原則，而是將存貨在轉換日的賬面價值作為投資性房地產的入賬價值。 2.在公允價值模式下，自用房地產或存貨轉換為投資性房地產時，如果借方差額計入公允價值變動損益，如果是貸方差額計入資本公積（在處置投資性房地產時，要將此資本公積轉入其他業(yè)務收入），準則這樣規(guī)定的目的是為了防止一切企業(yè)借此調整利潤?！?/td> | ||
| 處置 | 當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。 企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發(fā)生投資性房地產毀損時， 處置收入－其賬面價值－相關稅費→當期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業(yè)務成本） | |
| 成本模式 | 公允價值模式 | |
| 出售或轉讓時： | 借：銀行存款（實際收到的金額） 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 投資性房地產累計折舊（攤銷） 投資性房地產減值準備 貸：投資性房地產 | 借：銀行存款（實際收到的金額） 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產——成本 投資性房地產——公允價值變動（或借記） 借：公允價值變動損益 貸：其他業(yè)務收入（或相反分錄） 如果存在原來轉換日計入資本公積的金額： 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務收入 |
| 報廢或毀損時 | 借：待處理財產損溢 投資性房地產累計折舊（攤銷） 投資性房地產減值準備 貸：投資性房地產 報經批準后處理： 借：工程物資/銀行存款（按殘料價值或變價收入） 其他應收款（可收回的賠償款） 其他業(yè)務成本（按差額） 貸：待處理財產損溢 | 借：待處理財產損溢 貸：投資性房地產——成本 投資性房地產——公允價值變動（或借記） 報經批準后處理： 借：工程物資/銀行存款（按殘料價值或變價收入） 其他應收款（可收回的賠償款） 其他業(yè)務成本（按差額） 貸：待處理財產損溢 |
投資性房地產
| 時段 | 成本模式（比照固定、無形） | 公允模式（公允價值能可靠取得時才能用） |
| 購入、自建取得時（同時出租）： | 借：投資性房地產 貸：銀行存款、在建工程等 | 借：投資性房地產-成本 貸：銀行存款、在建工程等 |
| 自用——出租 | 借：投資性房地產 累計折舊 貸：固定資產 投資性房地產累計折舊 （各個科目對應列入） | 借：投資性房地產——成本（公允價值） 累計折舊 *公允價值變動損益 貸：固定資產 *資本公積——其他資本公積 |
| 期末計量 | 折舊時： 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產累計折舊 收取租金 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 | 期末計量 借：投資性房地產——公允價值變動 貸：公允價值變動損益 說明：公允模式下，不計提減值和折舊攤銷 |
| 收回，轉自用 | 借：固定資產 投資性房地產累計折舊 貸：投資性房地產 累計折舊 | 借：固定資產 （公允價值） 貸：投資性房地產－成本 （賬面） －公允價值變動 （賬面） *公允價值變動損益 （差額） |
| 出售時 | 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 投資性房地產累計折舊 貸：投資性房地產 應交稅費——應交營業(yè)稅 | 借：銀行存款 貸：其他業(yè)務收入 借：其他業(yè)務成本 貸：投資性房地產——成本 ——公允價值變動 借：公允價值變動損益 貸：其他業(yè)務收入 借：資本公積——其他資本公積 貸：其他業(yè)務收入 |
| 項目 | 現(xiàn)金 | 存貨 | 固定資產 |
| 盤盈 | 計入營業(yè)外收入 | 沖管理費用 | 前期差錯處理 |
| 盤虧 | 管理費用 | 內部原因的，管理費用；自然災害等，計入營業(yè)外支出 | 營業(yè)外支出 |
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