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注會《會計》備考指導(dǎo)：第4章長期股權(quán)投資
為了方便廣大考生備考，小編從正保會計網(wǎng)校論壇搜集2010年注冊會計師相關(guān)輔導(dǎo)信息，經(jīng)過整理分享給大家，希望對大家的學(xué)習(xí)有所幫助，祝愿大家復(fù)習(xí)順利。
這一章是重點，去年考試就犧牲在這里了，大家要好好看啊，重點有：
1.長期股權(quán)投資的初始計量；
2.成本法核算；
3.權(quán)益法核算；
4.成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；
5.長期股權(quán)投資的處置。
長期股權(quán)投資：
通常：
 |
| 結(jié)合合并財務(wù)報表章節(jié)進行的歸納： 對子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財務(wù)報表?！?/td> |
一、取得時，首先根據(jù)題意判斷長期股權(quán)投資的取得方式，不同方式的初始投資成本確定方法不同
| 企業(yè)合并形成（持股比例＞50%以上） | 企業(yè)合并以外方式取得 （持股比≤50%以下，除子公司以外） 付出公允價+稅費 對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資，即，除對子公司投資以外長期股權(quán)投資 | ||||||
| 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | ||||||
| 合并 之前 | 合并方和被合并方在同一集團?！?/td> | 購買方和被購買方不在同一個集團。 | |||||
| 對價 支付 形式 | 同一控制下的企業(yè)合并，非完全市場行為，合并對價不公允，以被合并方賬面價值為計量基礎(chǔ)。 不產(chǎn)生損益，對方帳價 | 非同一控制下的企業(yè)合并，市場行為，合并對價公允，以公允價值為計量基礎(chǔ)。 付出公允價+稅費，會產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負債 | |||||
| 1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的： 初始投資成本＝所有者權(quán)益賬面價值份額 （1）投資時： 借：長期股權(quán)投資 （對方帳價×持比） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價值） 應(yīng)付款項 *資本公積——股本溢價 （2）發(fā)生的相關(guān)費用，發(fā)生時費用化： 借：管理費用 貸：銀行存款 2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的在合并日， 借：長期股權(quán)投資 （對方帳價） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 支付傭金、手續(xù)費：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【注意】 對于與發(fā)行股票直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價收入（資本公積——股本溢價）。在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 ※【注意】購買日的確定條件： 1.股東大會批準 2.對價資料 3.相關(guān)手續(xù)辦理完畢 | 一、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并， 初始投資成本＝付出公允價＋費用（評估費、審計費、律師費） 【注意】：該直接相關(guān)費用不包括：
借：長期股權(quán)投資（付出公允價+費用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價 （1）以存貨作為合并對價 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值） 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 同時： 借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 （2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 *營業(yè)外支出 貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） *營業(yè)外收入 （3）以其他資產(chǎn)作為合并對價，如可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，處置損益計入投資收益。 二、多次交換交易，分步實現(xiàn)合并合并成本為每一單項交易成本之和 【口決】：權(quán)益法→成本法，必須追溯調(diào)整。追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負債表科目：正常寫， 利潤表科目換成“利潤分配――未分配利潤” 3、特殊情況的處理合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項有約定，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本能可靠計量，購買方將其計入合并成本 借：長期股權(quán)投資 貸：預(yù)計負債 | 1.以支付現(xiàn)金取得： 借：長期股權(quán)投資（買價+費用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 （實付） 2.發(fā)行權(quán)益性證券取得：借：長期股權(quán)投資 （公允價） 應(yīng)收股利 貸：股本 （面值） 實收資本 *資本公積——股本溢價 支付傭金、手續(xù)費：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【口決】：股本反映面值； 實收資本反映份額。 3.投資者投入的長期股權(quán)投資：投資成本確定：協(xié)議價→公允價 借：長期股權(quán)投資 （合同價） 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 4.非貨幣性資產(chǎn)交換取得： 借：長期股權(quán)投資 *營業(yè)外支出 貸：非貨幣性資產(chǎn) （庫存商品、固定資產(chǎn)等） *營業(yè)外收入 *投資收益 5.通過債務(wù)重組取得：借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)收帳款 | |||||
【差額的處理】：企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理：
| 控股合并 | 吸收合并 | |
| 1.企業(yè)合并成本＞合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽?！?/td> | 該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽； | 該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。 |
| 2.企業(yè)合并成本＜合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）?！?/td> | 應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表?！?/td> | 應(yīng)計入購買方的合并當(dāng)期的個別利潤表?！?/td> |
【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并處理與非同一控制下的企業(yè)合并處理對比：
| 同一控制 | 非同一控制 | |
| 合并日//合并方 | 購買日//購買方 | |
| 處理原則 | 從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則： 1.不按公允價值調(diào)整； 2.合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽。 3.發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時記入“管理費用”科目?！?/td> | 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價值計量。基于上述原則，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！?/td> |
| （1）長期股權(quán)投資 | 長期股權(quán)投資按照享有被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬， | 是按合并成本金額計入長期股權(quán)投資?！?/td> |
| （2）支付對價的差額 | 支付對價的賬面價值與長期股權(quán)投資的差額計入資本公積，留存收益等； | 付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入損益?！?/td> |
| （3）直接相關(guān)費用 | 直接相關(guān)費用計入管理費用； | 直接相關(guān)費用計入合并成本。 |
| （4）合并報表的編制 | 是按原賬面價值反映的， | 是按公允價值反映的?！?/td> |
| （5）商譽 | 不會確認商譽， | 可能會產(chǎn)生商譽。 |
| （6）新資產(chǎn)和新負債 | 不會產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負債， | 可能會產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負債?！?/td> |
【區(qū)別】：初始投資成本、長期股權(quán)投資——成本的區(qū)別：
兩者是不同的，且有時是不相等的。
初始投資成本：是支付對價的帳面價值。
長期股權(quán)投資——成本：是帳戶的余額。
| 非同一控制下企業(yè)合并的處理 | |
| （一）企業(yè)合并成本 合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值＋直接相關(guān)費用 發(fā)生的直接相關(guān)費用，但以下兩種情況除外： 1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額（在“應(yīng)付債券――利息調(diào)整”科目中反映）。 2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤?！?/td> | |
| （二）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益 采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況： （1）合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 （2）合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。 （3）合并對價為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 （4）合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本?！?/td> | |
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？
| 成 本 法 | ||||
| 方式 | 子公司：企業(yè)合并形成 | 無重大影響 | ||
| 適用范圍 | 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | 投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資?！?/td> | |
| 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。 編制合并財務(wù)報表時：成本法→權(quán)益法。 | ||||
| 方法 | 成本法 | |||
| 一、取得時：分為：同一控制、非同一控制分別處理。 追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 借：長期股權(quán)投資（投資成本） 二、投資后，分配股利：貸：銀行存款等 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認為當(dāng)期投資收益。 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 1.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。 三、期末計提減值：減值準備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。 借：資產(chǎn)減值損失 四、處置時貸：長期股權(quán)投資減值準備 【拓展】這里的意思是長期股權(quán)投資是以成本法進行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會使得投資成本虛增，所以是要對長期股權(quán)投資進行減值測試。 注意：此時的減值不是在會計期末進行減值測試，而是在確認應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進行的。 借：銀行存款 （實收額） 【要點】長期股權(quán)投資減值準備 貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額） *投資收益 同時：借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 ①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 ?、陂L期股權(quán)投資的減值準備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。 ?、鄄捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。 ④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 5.超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準備額。 長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準備 | ||||
| 權(quán) 益 法 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 適用范圍：非企業(yè)合并方式取得 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、“長期股權(quán)投資——成本”： 【口決】多投不調(diào)，少投要調(diào)?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.長期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本?！?/td> | 借：長期股權(quán)投資——成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款等 （實付） *營業(yè)外收入 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （一）根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【注意】有以下2種情形，需要考慮對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整： 1.確認投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進行調(diào)整后加以確定。即以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.內(nèi)部交易的抵銷 除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認。 【注意】 1.該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。 2. 投資公司與其聯(lián)營公司及合營公司之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
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| （二）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時： 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目； 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。 | 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整【未超過已確認損益調(diào)整部分】 *長期股權(quán)投資——成本 【差額】 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （三）投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理： ①沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。 ?、谌绻L期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。 ?、墼谶M行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當(dāng)期投資損失。 除上述情況，仍未確認的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。 【要點】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準備額?！?/td> | 1.被投資單位發(fā)生虧損： 確認虧損＝[虧損額+（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 長期應(yīng)收款 預(yù)計負債 此外，仍有未確認的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 2.以后期間實現(xiàn)盈利的： 1） 扣除未確認的虧損分擔(dān)額 2） 應(yīng)按與上述相反順序處理： .借：預(yù)計負債 長期應(yīng)收款 長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 三、“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。 在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。 | 借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 貸：資本公積——其他資本公積 或相反分錄?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動常見的情況有： ?、僖蛟鲑Y擴股而增加的資本溢價； ②因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積； ③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等。 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 四、股票股利：不做賬務(wù)處理 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【股利分配】：董事會提出的股利分配方案，不處理。 股東大會批準董事長會提出的股利分配方案，處理。 被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理： 借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利 貸：股本 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，并調(diào)整未強調(diào)部分） | ||
| 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理： 1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額： （1）原投資成本＞原取得投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）原投資成本＜原取得投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額： （1）追加投資成本＞追加投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本； （2）追加投資成本＜追加投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 3.對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的： （1）應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時： A、對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益， B、對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益； （2）屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”?！?/td> | （一）追加投資后，成本法轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法。 追加投資時： 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）初始投資成本＞初始投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整 （2）初始投資成本＜初始投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（調(diào)整后的凈利潤×原持股比例） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動） 貸：資本公積——其他資本公積 4.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 5.調(diào)整追加投資部分成本 （1）追加投資成本＞追加投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整 （2）追加投資成本＜追加投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：營業(yè)外收入 | |
| 【總結(jié)】關(guān)鍵是找出兩個點之間引起被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的事項。 【注意】 1.兩個投資時點上的商譽問題： （1）初始投資時產(chǎn)生正商譽＞追加投資時產(chǎn)生負商譽，那么綜合考慮后為正商譽，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 （2）初始投資時產(chǎn)生正商譽的金額＜追加投資時產(chǎn)生負商譽的金額，那么應(yīng)將兩者抵銷后的差額計入當(dāng)期營業(yè)外收入。 2.若追加投資在年中時，如為2009年6月1日，那么追加投資當(dāng)年2009年年初至交易日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益，投資方應(yīng)直接調(diào)整當(dāng)期投資收益，而不需要調(diào)整期初留存收益。 | ||
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 二、減 資 成本法→權(quán)益法（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，僅調(diào)整強調(diào)部分） | ||
因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下： 1.應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本 在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額： （1）剩余投資成本＞原投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）剩余投資成本＜原投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額： （1）應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時： A、對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益， B、對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益； （2）其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。 | （一）處置部分投資時： 對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 *投資收益 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）剩余投資成本＞原投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）剩余投資成本＜原投資時可辨認凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （調(diào)整后凈利潤×剩余持比） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資－—其他權(quán)益變動 貸：資本公積——其他資本公積 5.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 | |
| 【總結(jié)】始終是按比例較小時的調(diào)整?！?/td> | ||
| 權(quán) 益 法 → 成 本 法 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
（一）因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為按照成本法核算。 追加投資時： 借：長期股權(quán)投資 （追加成本） 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 （1）調(diào)整成本，將權(quán)益法下確認的營業(yè)外收入沖銷： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸： 長期股權(quán)投資——成本 借：長期股權(quán)投資 貸：長期股權(quán)投資——成本 （2）沖銷凈利潤： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （調(diào)整后凈利潤×原持股比） （3）資本公積： 借：資本公積——其他資本公積 貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 （4）分配現(xiàn)金股利： 借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 貸：長期股權(quán)投資——B公司 （三）成本法下的處理，分配股利時： 借：應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資——B公司 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、減 資 權(quán)益法 → 成本法（不追溯調(diào)整） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。 繼后期間： 1.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當(dāng)期損益。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換： 一、對于成本法→權(quán)益法，有2種情況： ?。?）由于增資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益，不調(diào)資本公積——其他資本公積 二、對于權(quán)益法→成本法，有2種情況： ?。?）由于增資使得權(quán)益法→成本法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，不必進行追溯調(diào)整。 但要將明細帳轉(zhuǎn)入總帳?！?/td> | ★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準。
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| 【相關(guān)要點】 | |
| 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，合并日的會計處理方法有： A.按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，如果為借方差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益 C.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，如果為貸方差額，應(yīng)當(dāng)作為資本公積 D.應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，計入應(yīng)收股利 | |
| 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的： A.長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 C.確認投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進行調(diào)整后加以確定 D.確認投資損益時，對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消 E.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目 | |
| 有關(guān)長期股權(quán)投資： A.企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的（具有控制的情況），初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 B.收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記 C.采用權(quán)益法確認投資收益時，應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 D.投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消 E.企業(yè)在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 | |
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