注冊會計師考試《會計》核心考點精華：無形資產(chǎn)

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　　重要考點：無形資產(chǎn)的初始計量

　　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實際成本進行初始計量。

　?。ㄒ唬┩赓彽臒o形資產(chǎn)成本

　　外購的無形資產(chǎn)，其成本包括：購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等。

　　注意：下列各項不包括在無形資產(chǎn)初始計量成本中：

　?。?）為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用；

　?。?）無形資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。

　　外購的無形資產(chǎn)，應(yīng)按其取得成本進行初始計量；如果購入的無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所取得無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值計量其成本，現(xiàn)值與應(yīng)付價款之間的差額作為未確認的融資費用，在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認為利息費用。

　?。ǘ┩顿Y者投入的無形資產(chǎn)成本

　　投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　?。ㄈ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照本書“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”、“政府補助”和“企業(yè)合并”準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄋ模┩恋厥褂脵?quán)的處理

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)按取得價款和相關(guān)稅費確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　重要考點：內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量

　　一、研究階段和開發(fā)階段的劃分

　　研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

　?。ㄒ唬┭芯侩A段

　　研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。研究階段基本上是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）。

　　（二）開發(fā)階段

　　開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

　　二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件

　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

　　（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

　?。ǘ┚哂型瓿稍摕o形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　　（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。

　　無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進行可靠預(yù)計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。

　?。ㄋ模┯凶銐虻募夹g(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

　?。ㄎ澹w屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　企業(yè)對開發(fā)活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)單獨核算。例如，直接發(fā)生的開發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設(shè)備折舊費等。企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量

　　內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出、以及為使該無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

　　值得強調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進行調(diào)整。

　　四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理

　　企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，通過“研發(fā)支出——費用化支出”和“研發(fā)支出——資本化支出”科目歸集。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）；

　?。ǘ╅_發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益（首先在研發(fā)支出中歸集，期末轉(zhuǎn)入管理費用）。

　　“研發(fā)支出——資本化支出”余額計入資產(chǎn)負債表中的“開發(fā)支出”項目。

　　重要考點：無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則

　?。ㄒ唬┕烙嫙o形資產(chǎn)的使用壽命

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　?。ǘo形資產(chǎn)使用壽命的確定

　　1.企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。

　　來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，且僅當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本時，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。

　　2.合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。例如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗、或聘請相關(guān)專家進行論證等。

　　通過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。如果無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)

　?。ㄒ唬備N期和攤銷方法

　　企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。

　　企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，包括直線法和產(chǎn)量法等。無法可靠確定其預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　?。ǘ堉档拇_定

　　使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預(yù)計殘值信息，并且該市場在該項無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

　　（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理

　　無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用、其他業(yè)務(wù)成本等）。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

　　根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，無法合理估計其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行核算。按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但至少于每一會計期末進行減值測試。發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。