注冊會計師備考指導(dǎo)：長期股權(quán)投資

　　從會計理論角度理解長期股權(quán)投資中逆流、順流交易的本質(zhì)：

　　理解：權(quán)益法實際上就是簡化的合并報表，它已經(jīng)把對被投資單位的關(guān)系看作是一個整體了，只不過沒有像合并財務(wù)報表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。權(quán)益法不符合法律理念，但是權(quán)益法的核算是英美法系中實質(zhì)重于形式要求的具體體現(xiàn)。

　　要理解這個問題，首先應(yīng)該明確的是，雖然《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則并沒有將聯(lián)營企業(yè)（及合營企業(yè)，下不贅述）納入合并范圍，但是本質(zhì)上，通過權(quán)益法核算后，聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的份額已經(jīng)通過計入投資企業(yè)會計報表的形式計入了投資企業(yè)所屬集團(tuán)的合并報表，這種“計入”與子公司并入合并報表不同，區(qū)別在于，后者是通過資產(chǎn)、負(fù)債的方式加入合并報表，而前者是以凈資產(chǎn)和凈利潤的方式“潛入”合并報表。既然如此，那么聯(lián)營企業(yè)之間交易產(chǎn)生的“內(nèi)部未實現(xiàn)損益”理所當(dāng)然也應(yīng)該抵銷，否則就會虛增資產(chǎn)或利潤，并且抵銷的原理跟母子公司抵銷的原理基本一致，但是有兩點不一樣：首先，不管持股比例是多少，子公司是全額進(jìn)入合并報表的，而聯(lián)營企業(yè)只是部分進(jìn)入合并報表，因此需要視情況乘以持股比例；其次，由于子公司是以資產(chǎn)、負(fù)債的形式進(jìn)入合并報表的，抵銷時應(yīng)將母公司的報表項目和子公司的報表項目抵銷，而聯(lián)營企業(yè)報表項目并未進(jìn)入合并報表，因此，“抵銷”的時候不能“抵銷”聯(lián)營企業(yè)報表項目，只能抵銷其對投資方的影響，因此，這就不能稱之為“抵銷”，只能是“調(diào)整”。理解了這個問題，我們就很快能理解順流、逆流交易下編制合并報表時的這兩個調(diào)整分錄。下面舉例說明：

　　順流交易下的調(diào)整：假設(shè)A公司擁有一個聯(lián)營企業(yè)B公司（持股比例為30％）和一個子公司C公司。A公司將100萬元的存貨以120萬元的價格出售給B公司，期末B公司未將該存貨對外出售。A公司出售給B公司存貨這一事項產(chǎn)生的內(nèi)部未實現(xiàn)損益在A公司個別報表上體現(xiàn)為收入120萬元和成本100萬元的差額，在B公司報表上體現(xiàn)為存貨，根據(jù)上述分析，該項存貨形式是不直接進(jìn)入合并報表的，無法像母子公司那樣抵銷，因此只能調(diào)整該交易對A公司的影響，而這個影響，就是A公司確認(rèn)的成本、收入和A公司在按照B公司實現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益時少確認(rèn)的投資收益6萬元（20×30％）。因此調(diào)整分錄就應(yīng)該按照持股比例調(diào)整收入、成本和投資收益。

　　逆流交易下的調(diào)整：假設(shè)A公司擁有一個聯(lián)營企業(yè)B公司（持股比例為30％）和一個子公司C公司。B公司將100萬元的存貨以120萬元的價格出售給A公司，期末A公司未將該存貨對外出售。B公司出售給A公司存貨這一事項產(chǎn)生的內(nèi)部未實現(xiàn)損益在B公司個別報表上體現(xiàn)為凈利潤20萬元并通過權(quán)益法核算進(jìn)入A公司的長期股權(quán)投資項目，同時在A公司報表上直接體現(xiàn)為存貨，根據(jù)上述分析，該項存貨已經(jīng)隨A公司報表進(jìn)入了合并報表，其攜帶的內(nèi)部未實現(xiàn)損益6（20×30％）萬元可以“抵銷”，即“調(diào)整”減少存貨的賬面價值6萬元。

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