注冊會計師《審計》教材梳理：審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)(1)

第二十八章 審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)

　　本章屬于非重點(diǎn)章節(jié)，涉及的是注冊會計師審計業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)。在考試時一般多以客觀題形式考查，有時也會出簡答題。本章應(yīng)重點(diǎn)把握：

　　1.掌握財務(wù)報表審閱的目標(biāo)和保證程度；

　　2.理解財務(wù)報表審閱程序和報告；

　　3.掌握預(yù)測性財務(wù)信息審核的總體要求和保證程度；

　　4.理解預(yù)測性財務(wù)信息審核程序和報告；

　　第一節(jié) 財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)

　　一、總體要求

　　（一）財務(wù)報表審閱的目標(biāo)

　　財務(wù)報表審閱的目標(biāo)，是注冊會計師在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)上，說明是否注意到某些事項(xiàng)，使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　在財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)中，要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于財務(wù)報表審計中可接受的低水平），對審閱后的財務(wù)報表提供低于高水平的保證（即有限保證），在審閱報告中對財務(wù)報表采用消極方式提出結(jié)論。

　?。ǘ┞殬I(yè)道德要求

　?。ㄈ﹫?zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

　　二、審閱范圍和保證程度

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　　審閱范圍是指為實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表審閱目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計審閱準(zhǔn)則第2101號——財務(wù)報表審閱》準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶忛喅绦虻目偤汀１匾獣r，還應(yīng)當(dāng)考慮業(yè)務(wù)約定條款的要求。

　　（二）保證程度

　　在財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)中，注冊會計師提供的保證水平低于在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中提供的保證水平。與審計相比，審閱在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。注冊會計師通常無須執(zhí)行在審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行的某些程序，注冊會計師只是對財務(wù)報表實(shí)施以詢問和分析程序?yàn)橹鞯某绦?。只有在有理由相信財?wù)報表可能存在重大錯報的情況下，注冊會計師才會實(shí)施追加的或更為廣泛的程序。

　　由于審閱程序有限，注冊會計師通過實(shí)施審閱程序，通常不能獲取足以支持較高程度保證（即合理保證）的證據(jù)，而只能獲取支持有限保證的證據(jù)。

　　但注冊會計師實(shí)施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。

　　三、業(yè)務(wù)約定書（略P712）

　　四、審閱計劃（略P713）

　　五、審閱程序和審閱證據(jù)

　　1、財務(wù)報表審閱的程序通常以詢問和分析程序?yàn)橹?。注冊會計師通常無須執(zhí)行在審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行的某些程序，例如對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，對存貨進(jìn)行監(jiān)盤，對應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)施函證等，只有在有理由相信財務(wù)報表可能存在重大錯報的情況下，注冊會計師才會實(shí)施追加的或更為廣泛的程序。

　　2、在財務(wù)報表審閱中注冊會計師采用的重要性水平應(yīng)當(dāng)與對財務(wù)報表執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時相同。

　　3、注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的、可能需要調(diào)整財務(wù)報表或披露的期后事項(xiàng)。必要時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取管理層書面聲明，但注冊會計師沒有責(zé)任實(shí)施程序以識別審閱報告日后發(fā)生的事項(xiàng)。

　　4、如果有理由相信所審閱的財務(wù)報表可能存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的或更為廣泛的程序，以便能夠以消極方式提出結(jié)論或確定是否出具非無保留結(jié)論的報告。

　　六、審閱結(jié)論和報告

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　　1.標(biāo)題。統(tǒng)一規(guī)范為“審閱報告”

　　2.收件人。收件人是審閱報告的致送對象。審閱報告的收件人應(yīng)當(dāng)為審閱業(yè)務(wù)的委托人。審閱報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

　　3.引言段。審閱報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

　?。?）所審閱財務(wù)報表的名稱。審閱報告的引言段應(yīng)當(dāng)指明所審閱財務(wù)報表的名稱。審閱報告中提及的所審閱財務(wù)報表的名稱、日期或涵蓋的期間應(yīng)與報告后所附的經(jīng)過管理層批準(zhǔn)報出的財務(wù)報表一致。

　　（2）管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審閱報告引言段中說明：“這些財務(wù)報表的編制是××公司管理層的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審閱工作的基礎(chǔ)上對這些財務(wù)報表出具審閱報告”。

　　需要注意的是，如果無法對所審閱財務(wù)報表提供任何保證，則應(yīng)當(dāng)刪除本段中對注冊會計師責(zé)任的表述。

　　4.范圍段。審閱報告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明審閱的性質(zhì)，包括下列內(nèi)容：

　　（1）審閱業(yè)務(wù)所依據(jù)的準(zhǔn)則；

　?。?）審閱主要限于詢問和實(shí)施分析程序，提供的保證程度低于審計；

　?。?）沒有實(shí)施審計，因而不發(fā)表審計意見。

　　范圍段中應(yīng)當(dāng)清楚說明財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的差異。由于財務(wù)報表審閱的范圍一般限于實(shí)施詢問和分析程序，提供的保證程度與審計相比較低，注冊會計師有必要在審閱報告中予以說明，以提示委托人和審閱報告的其他使用者，避免不恰當(dāng)?shù)厥褂没蛘咭蕾噷忛唸蟾妗?

　　需要注意的是，如果無法對財務(wù)報表提供任何保證，在審閱報告中應(yīng)當(dāng)刪除本段內(nèi)容。

　　5.結(jié)論段。審閱報告的結(jié)論段是表述注冊會計師所形成的審閱結(jié)論的段落。結(jié)論段中應(yīng)當(dāng)說明：根據(jù)注冊會計師的審閱，是否注意到某些事項(xiàng)，使注冊會計師相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，這與審閱業(yè)務(wù)的目標(biāo)相對應(yīng)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施審閱程序的情況，在審閱報告的結(jié)論段中提出下列之一的結(jié)論：

　　(1)根據(jù)注冊會計師的審閱，如果沒有注意到任何事項(xiàng)使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提出無保留結(jié)論。

　　(2)如果注意到某些事項(xiàng)使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審閱報告的結(jié)論段前增設(shè)說明段，說明這些事項(xiàng)對財務(wù)報表的影響，并提出保留結(jié)論。

　　如果這些事項(xiàng)對財務(wù)報表的影響非常重大和廣泛，以至于認(rèn)為僅提出保留結(jié)論不足以揭示財務(wù)報表的誤導(dǎo)性或不完整性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表提出否定結(jié)論，即財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　(3)如果存在重大的范圍限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審閱報告中說明，假定范圍不受限制，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整財務(wù)報表的事項(xiàng)，因而提出保留結(jié)論。如果范圍限制的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認(rèn)為不能提供任何程度的保證時，不應(yīng)提供任何保證。

　　6．注冊會計師的簽名和蓋章。審閱報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章。

　　7．會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。對于會計師事務(wù)所地址，一般只需標(biāo)注到其所在城市的名稱，這與審計報告的要求是類似的。

　　8．報告日期。審閱報告應(yīng)當(dāng)注明報告日期。審閱報告的日期是指注冊會計師完成審閱工作的日期，不應(yīng)早于管理層批準(zhǔn)財務(wù)報表的日期。

　　在某些情況下，如果注冊會計師與委托人約定，審閱報告僅限于特定使用者或者特定方面使用，或者僅限于特定用途，則應(yīng)當(dāng)在審閱報告的結(jié)論段后增設(shè)一段，對審閱報告的分發(fā)和使用限制予以明確說明。

　?。ǘ忛喗Y(jié)論

　　1．無保留結(jié)論。注冊會計師對所審閱財務(wù)報表提出無保留結(jié)論，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：

　　(1)注冊會計師沒有注意到任何事項(xiàng)使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　(2)注冊會計師已經(jīng)按照審閱準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實(shí)施審閱工作，在審閱過程中未受到限制。

　　2．保留結(jié)論。注冊會計師對所審閱財務(wù)報表提出保留結(jié)論適用于以下兩種情況：

　　(1)注冊會計師注意到某些事項(xiàng)使其相信財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這些事項(xiàng)雖然影響重大，但其影響尚未達(dá)到非常重大和廣泛”的程度，尚不足以導(dǎo)致注冊會計師提出否定結(jié)論。

　　(2)注冊會計師的審閱存在重大的范圍限制。該范圍限制雖然影響重大，但其影響尚未達(dá)到“非常重大和廣泛”的程度，尚不足以導(dǎo)致注冊會計師無法提供任何保證。

　　3．否定結(jié)論。財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和栩關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表提出否定結(jié)論。

　　4．無法提供任何保證。如果存在重大的范圍限制且該范圍限制的影響非常重大和廣泛，以至于注冊會計師認(rèn)為不能提供任何程度的保證時，不應(yīng)提供任何保證。

　　【例題1·多選題】下列有關(guān)財務(wù)報表審閱的提法中，恰當(dāng)?shù)挠校?）。

　　A.提供的保證程度為有限保證

　　B.在審閱報告中對財務(wù)報表以消極方式提出結(jié)論

　　C.審閱程序通常包括各種獲取審計證據(jù)的審計程序類型

　　D.審閱意見均為無保留意見

　　【正確答案】AB

　　【答案解析】注冊會計師通常無須執(zhí)行在審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行的某些程序（如監(jiān)盤等），注冊會計師只是對財務(wù)報表實(shí)施以詢問和分析程序?yàn)橹鞯某绦?；審閱結(jié)論類型包括：無保留結(jié)論、保留結(jié)論、否定結(jié)論和無法提供任何保證。

　　 第二節(jié) 預(yù)測性財務(wù)信息的審核