金融資產(chǎn)及所得稅處理的學習經(jīng)驗

　　一、學習方法和經(jīng)驗交流：

　　現(xiàn)在大家處于預(yù)習階段，距離考試報名估計還有一個月左右的時間，通過實驗班電話回訪工作，我了解到大部分學員已經(jīng)學習到第13章左右了，按照這個進度在新課程開通之前，應(yīng)該能夠?qū)?8年教材的基礎(chǔ)知識有一個最基本的了解和掌握。但仍然有部分學員尚未開始預(yù)習，這為以后的正式開始學習埋下了隱患。我們知道學習是一個循序漸進的過程，進入學習狀態(tài)更是需要不斷調(diào)整的過程，養(yǎng)成一個良好的學習習慣更是很不容易，所以現(xiàn)在的預(yù)習相當重要！我覺得預(yù)習階段應(yīng)該做好以下幾點：

　?。ㄒ唬?font color="#ff0000">徹底摒棄只有新課程開通后才開始學習的心態(tài)。現(xiàn)在就應(yīng)為自己制定一個學習計劃，嚴格要求自己，逐漸進入學習狀態(tài)。

　?。ǘ?font color="#ff0000">切實保證學習時間。對于零基礎(chǔ)的學員，更應(yīng)抓緊時間夯實基礎(chǔ)知識，主動學習與注會相關(guān)的知識，例如某些學員毫無會計學習經(jīng)歷，那么就應(yīng)買一本會計基礎(chǔ)或初級會計等基礎(chǔ)類書籍，學習基本原理和概念。冰凍三尺非一日之寒，學習注會靠的是一點一滴的積累和堅持，如果您能做到每天堅持學習，您就已經(jīng)成功了一半！

　?。ㄈ?font color="#ff0000">預(yù)習階段要多看教材，多聽課，適當做題。一般來講，預(yù)習階段只要求能夠了解和掌握基礎(chǔ)知識。所以這一階段要以看教材為主，這一遍可以較粗略地看教材，如為網(wǎng)校學員，則可以聽課為主。并適當?shù)刈鲱}目，不宜做太大太難太多的題目，可以客觀題為主，目的是鞏固聽課效果。

　?。ㄋ模?font color="#ff0000">溫故而知新。很多學員普遍感覺到，聽課或看書時很明白，但過幾天后就感覺很生疏了，除沒有做題的原因之外，還有沒有及時回頭溫習的原因，所以這一點很重要。做到溫習前面的章節(jié)，其實花費不了多少時間。比如您在今天學習了某章某節(jié)，印象很深，隔一天您再回頭用10分鐘就可以回顧完，然后逐漸延長回頭看的時間。這樣印象就逐步加深了。

　　（五）勤動筆動腦。意思就是要善于發(fā)現(xiàn)問題，如果有問題，一定要及時記下來，并請教網(wǎng)校老師得以解決，比如可在答疑板中隨時提出。要準備一個筆記本，隨時記錄自己的心得和總結(jié)，防止遺忘。

　?。?font color="#ff0000">提高復(fù)習針對性。如果您是一位老考生，而且學習時間又很難得到保證，那么就必須要提高復(fù)習效率，提高針對性！簡單來說，就是對于薄弱的章節(jié)，要多花一些時間，多做一些題目，掌握得較好的章節(jié)，就可以少花時間，甚至不花時間。雖然道理很簡單，但很多考生并沒有處理好這一點，導致效率低下。所以，關(guān)鍵是考生首先要清楚地認清自己的不足，然后才能對癥下藥！

　　二、金融資產(chǎn)的確認和計量，屬于考試比較重要的內(nèi)容，其中08年試題一道多項選擇題分值達8分。由于劃分為四大類金融資產(chǎn)，引入了公允價值、攤余成本計量屬性，實際利率法使用，以及與所得稅結(jié)合等問題，加之涉及很多金融和財管知識，廣大學員對此感覺比較困惑。在日常答疑工作中，我感覺以下幾個方面是大部分學員普遍存在的問題，現(xiàn)在總結(jié)如下供大家分享。　?、購V義上的金融資產(chǎn)還包括貨幣資金、長期股權(quán)投資，只是其適用單獨的會計準則，不適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。對于股權(quán)投資，是作為金融資產(chǎn)（狹義，下同）核算，還是作為長期股權(quán)投資核算呢？很多學員不能很好地區(qū)分，請看如下表格：

　　首先請大家看下面表格：

四大類金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量

　　對其中標序號的部分作以下說明：

　　其中，主要是對被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資，也就是一般來講持股比例小于20%的股權(quán)投資，其實要區(qū)分是否有報價兩種情況看待，若有報價，則作為金融資產(chǎn)核算，若無報價，則作為長期股權(quán)投資核算（08年教材91頁第（4）點）。

　　需要說明的是，對于該部分股權(quán)投資，不管是否作為金融資產(chǎn)核算，其減值均應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計提，但只要是作為長期股權(quán)投資核算的，其減值一經(jīng)計提不允許轉(zhuǎn)回。

　?、诔J款和應(yīng)收款項外，其余三類金融資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量。

　　大家在理解時，要將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)放在一起理解，兩者都采用公允價值后續(xù)計量，但前者公允價值變動計入當期損益，而后者計入資本公積，并且規(guī)定交易性金融資產(chǎn)不得與其他三類金融資產(chǎn)重分類，在我國證券交易市場尚不健全的情況下，目的是遏制利潤操縱行為。

　　③對于債券投資和貸款，即可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款，共同點是都存在按照實際利率法確認投資收益的問題。對于一些不具有財務(wù)管理知識的學員來講，始終不能很好地理解這部分內(nèi)容。

　　先舉一個小例子，假如您將100元錢存入銀行，年利率為2%，3年活期，復(fù)利計息，每年末提取10元，到期后全部提取。那么：

　　第一年初，您的存款余額=100元；

　　第一年末，您的存款余額=100×（1+2%）- 10 = 92元；

　　第二年末，您的存款余額=92×（1+2%）- 10 = 83.84元；

　　第三年末到期時您將得到=83.84×（1+2%）= 85.5168元。

　　每年提取的現(xiàn)金分別為：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。

　　按照2%的利率折現(xiàn)，那么其現(xiàn)值 = 10/（1+2%）+10/（1+2%）^2 +85.5168/（1+2%）^3  = 100元。也就是說您每年提取的現(xiàn)金，雖然一共得到了105.5168元，但扣除時間價值后，就相當于第一年初的100塊錢，即時間價值為5.5168元。

　　那么回到金融資產(chǎn)，我們開始理解學習時所接觸到的攤余成本、實際利率、未來現(xiàn)金流量等概念。對于上面這個小例子，每年末的存款余額其實就是攤余成本，2%相當于實際利率，每年提取的現(xiàn)金為未來現(xiàn)金流量。

　　第一年初現(xiàn)值為100元，如果折現(xiàn)到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是攤余成本。假如第二年末預(yù)計存款到期時只能收到81.6元，低于原先預(yù)計的85.5168元，那么新預(yù)計的81.6元在第二年末的現(xiàn)值=81.6/（1+2%）=80元<83.84元，所以在第二年末應(yīng)確認的減值損失=83.84–80=3.84元，在確認減值損失后，第二年末的攤余成本就變?yōu)?0元了，據(jù)此計算第三年的利息收入。

　　可以推得以下公式：

　　利息收入 = 期初攤余成本×實際利率

　　期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入 - 現(xiàn)金流入 - 減值損失 = 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

　　其中的現(xiàn)金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。

　　以08年教材51頁例題3-5為例，結(jié)合上面的小例子，大家應(yīng)該能夠理解上述公式的含義了！而不是像有些學員在答疑板中問道，考試時可否像教材一樣畫出表格？其實這是沒有真正理解的表現(xiàn)。對于持有至到期投資來講，確認投資收益的會計分錄為：

　　借：應(yīng)收利息

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整

　　　　貸：投資收益

　　其中的應(yīng)收利息，如果題目沒有特別說明存在應(yīng)收未收的情況，則可認為是公式中的“現(xiàn)金流入”，而投資收益，則為公式中的“利息收入”，是采用實際利率計算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調(diào)整”。

　　這就意味著，如果不存在應(yīng)收未收利息的特殊情況，持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價值，包括貸款也是這個道理。由于是以攤余成本進行后續(xù)計量的，那么其攤余成本就是賬面價值，這為我們做題時指出了一個更簡化的處理方法。大家此時可以看攤余成本的定義：

　　金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

　　（一）扣除已償還的本金；

　?。ǘ┘由匣驕p去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

　　其中第（二）便是“利息調(diào)整”的攤銷額。這三點便印證了上面給出的公式是正確的。

　　而對于可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，也可能會涉及實際利率法的問題，在第④個問題中作出說明。

　　④可供出售金融資產(chǎn)以公允價值后續(xù)計量，但是對于債券投資，也會涉及到攤余成本，于是有很多學員在答疑板中經(jīng)常提問，它不是以公允價值計量嗎？怎么會計算攤余成本？這部分學員并沒有理解“以公允價值后續(xù)計量”的意思，其含義為它的賬面價值是以公允價值計量的意思，而攤余成本是用來計算投資收益的。于是，我們知道，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本并不一定等于賬面價值，差額就在于暫時性的公允價值變動上面。由于根據(jù)攤余成本的定義，并不包括公允價值的暫時性變動，只有其發(fā)生減值損失時，才會減少攤余成本。

　?、?ldquo;內(nèi)插法”計算實際利率。在08年試題中涉及到了實際利率的計算，所以大家應(yīng)當掌握這種方法。“內(nèi)插法”的原理是根據(jù)比例關(guān)系建立一個方程，然后，解方程計算得出所要求的數(shù)據(jù)，

　　例如：假設(shè)與A1對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B1，與A2對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B2，現(xiàn)在已知與A對應(yīng)的數(shù)據(jù)是B，A介于A1和A2之間，即下對應(yīng)關(guān)系：

　　A1　　B1

　　A（？）　B

　　A2　　B2

　　則可以按照（A1-A）/（A1-A2）=（B1-B）/（B1-B2）計算得出A的數(shù)值，其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數(shù)據(jù)。根本不必記憶教材中的公式，也沒有任何規(guī)定必須B1＞B2

　　驗證如下：根據(jù)：（A1-A）/（A1-A2）=（B1-B）/（B1-B2）可知：

　?。ˋ1-A）＝（B1-B）/（B1-B2）×（A1-A2）

　　A＝A1－（B1-B）/（B1-B2）×（A1-A2）

　　＝A1＋（B1-B）/（B1-B2）×（A2-A1）

　　考生需理解和掌握相應(yīng)的計算。

　　例如：某人向銀行存入5000元，在利率為多少時才能保證在未來10年中每年末收到750元？

　　5000/750=6.667 或 750*m=5000

　　查年金現(xiàn)值表，期數(shù)為10，利率i=8%時，系數(shù)為6.710；i=9%，系數(shù)為6.418.說明利率在8-9%之間，設(shè)為x%

　　8%　　6.710

　　x%　　6.667

　　9%　　6.418

　?。▁%-8%）/（9%-8%）=（6.667-6.71）/（6.418-6.71） 計算得出 x=8.147.

　　⑥對于取得金融資產(chǎn)后，取得的投資以前年度的現(xiàn)金股利或利息，對于交易性金融資產(chǎn)，是一律確認為投資收益的，而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，以及長期股權(quán)投資均要沖減投資成本。這一點要切記。

　?、呓鹑谫Y產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 - 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在上面的小例子中，就是減值損失=83.84 – 80 = 3.84元。對于減值損失的計量，我在這里強調(diào)一下可供出售金融資產(chǎn)的處理。由于可供出售金融資產(chǎn)是以公允價值進行后續(xù)計量，所以出現(xiàn)了公允價值變動的計量和減值損失的計量兩個概念。大家可以記憶下面這兩個公式：

　　公允價值變動 = 賬面價值 – 公允價值

　　資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 – 公允價值

　　而賬面價值與攤余成本的區(qū)別在于公允價值暫時性變動上面，即計入資本公積的金額。等到資本公積轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失后，公允價值暫時性變動轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)減值損失，此時攤余成本便與賬面價值相等了。

　　⑧金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時，要注意交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的兩個“尾巴”，即由“公允價值變動損益”和“資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。如同銷售商品不忘結(jié)轉(zhuǎn)成本一樣，在做題時，不能忘記這一點。在這里對于交易性金融資產(chǎn)，由于公允價值變動損益為損益類科目，年底時會轉(zhuǎn)入“本年利潤”，而在第二年時才處置，仍然要結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益，很多學員不理解，以為該賬戶已沒有余額，便不需要結(jié)轉(zhuǎn)了。這是錯誤的，關(guān)于這個問題，請看如下總結(jié)：

　　怎樣理解交易性金融資產(chǎn)在處置時需要將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”？

　　[解答]準則這樣規(guī)定的目的主要有兩點：一是為了更好的核算投資產(chǎn)生的收益，從整個業(yè)務(wù)過程來看，即從交易性金融資產(chǎn)取得、后續(xù)計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益才真實反映了該項業(yè)務(wù)的損益；二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產(chǎn)生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定，如果直接確認收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產(chǎn)生的收益就已經(jīng)確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當期損益。

　　若交易性金融資產(chǎn)跨期才出售，在上期期末公允價值變動損益科目的余額已轉(zhuǎn)入本年利潤科目，無余額，即使是這樣，在交易性金融資產(chǎn)處置時，仍應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間計入公允價值變動損益科目的金額轉(zhuǎn)入投資收益科目，因“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當期損益。

　?、釋τ诟阶匪鳈?quán)應(yīng)收票據(jù)的出售，應(yīng)視同短期借款處理。但對于收到款項與票據(jù)面值的差額，中級與注會的處理有差異。中級的做法為：

　　借：銀行存款

　　　　財務(wù)費用

　　　　貸：短期借款——本金

　　而注會的做法為：

　　借：銀行存款

　　　　短期借款——利息調(diào)整

　　　　貸：短期借款——本金

　　我個人認為中級的做法更合理。因為是應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)，視同短期借款，并不是長期借款，時間上往往低于1年，所以一般不應(yīng)考慮時間價值的攤銷，直接計入當其財務(wù)費用即可。徐經(jīng)長老師在此處是按照利息調(diào)整來講解的，這里大家理解這個意思即可，注會考試中，目前仍以計入利息調(diào)整為準。

　　上面是幾點說明，很多地方需要結(jié)合具體題目才能更加透徹地理解，這里不再結(jié)合實例贅述。

　　關(guān)于與金融資產(chǎn)相關(guān)的所得稅的處理，主要強調(diào)可供出售金融資產(chǎn)，由于其公允價值變動計入資本公積，不影響利潤總額，也不影響應(yīng)納稅所得額，所以暫時性差異確認的所得稅影響，并不是計入所得稅費用，而是計入資本公積。會計分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積（或借方）

　　　　　　遞延所得稅負債

　　同時要切記，在納稅調(diào)整時，也不予考慮（如果計算的是總的暫時性差異，則要扣除該因素）。這一點與交易性金融資產(chǎn)形成鮮明的對比。

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