CPA《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（5-1）

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第一節(jié)　長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　[經(jīng)典例題]

　　甲公司2004年1月1日投資A公司5000萬元，取得10%股權(quán)，投資當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)公司不具有重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對(duì)該投資采用成本法進(jìn)行核算。甲公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

　　2005年7月1日，甲公司又以16500萬元的價(jià)格取得A公司20%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為75000萬元。取得該部分投資后，甲公司能夠派人參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，從而對(duì)A公司具有重大影響。假定甲公司在取得A公司10%股權(quán)后至新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為10000萬元（其中2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000萬元，2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬元），未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。

　　2006年1月1日，甲公司又以25000萬元的價(jià)格取得A公司30%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80000萬元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股權(quán)后至此次新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為4000萬元。未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。2006年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬元。

　　2007年1月1日，甲公司將該投資的50%對(duì)外出售，出售以后，無法對(duì)A公司進(jìn)行控制，僅對(duì)A公司具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款30000萬元。2007年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000萬元。

　　2008年1月1日，甲公司又繼續(xù)將剩余投資中的50%對(duì)外出售，出售后，對(duì)A公司不具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款17000萬元。

　　2008年3月15日，甲公司取得A公司分派的現(xiàn)金股利9600萬元。

　　請(qǐng)對(duì)以上的交易為甲公司作分錄。

　　[例題答案]

　　1.2004年1月1日取得10%股權(quán)，因不具有重大影響，故采用成本法核算

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  5000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　2.2005年7月1日取得20%股權(quán)，因?qū)公司具有重大影響，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

　　1）在增資使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　首先，成本法下對(duì)2005年7月1日的投資帳務(wù)處理為

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16500

　　　　貸：銀行存款 16500

　　其次，進(jìn)行比較，兩次投資成本5000+16500=21500（萬元），兩次投資可享受的公允價(jià)值為60000*10%+75000*20%=21000（萬元），因投資額大于享有的公允價(jià)值，故而在權(quán)益法下無需對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　　2）追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  1000 （10000*10%）

　　　　貸：盈余公積  60 （6000*10%*10%）

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 540 （6000*10%——60）

　　　　　　投資收益   400 （4000*10%）

　　3）追溯調(diào)整應(yīng)享有的其他股東權(quán)益變動(dòng)

　　A公司2004年1月1日凈資產(chǎn)60000萬元，至2005年7月1日為75000萬元，其中包括該段時(shí)間的凈利潤(rùn)10000萬元和其他權(quán)益變動(dòng)5000萬元。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)  500 （5000*10%）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積  500

　　4）2005年年末，按權(quán)益法核算應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整  1200 （4000*30%）

　　　　貸：投資收益 1200

　　3.2006年1月1日，繼續(xù)投資取得30%股權(quán)，因?qū)公司具有控制權(quán)，改為成本法核算因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)按企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法處理，以成本入賬，故而需要把權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)損益、權(quán)益調(diào)整沖回

　　1）2006年1月1日新投資應(yīng)確認(rèn)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  25000

　　　　貸：銀行存款 　　25000

　　2）追溯調(diào)整確認(rèn)的損益

　　借：盈余公積　　220

　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　1980

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　2200（1000+1200）

　　3）追溯調(diào)整確認(rèn)的資本公積

　　借：資本公積 500

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 500

　　至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 賬面金額為5000+16500+25000=46500萬元。

　　4.2007年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司失去控制，僅具有重大影響，改為權(quán)益法核算

　　1）出售股權(quán)時(shí)

　　借：銀行存款 30000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 23250

　　　　　　投資收益 6750

　　2）權(quán)益法下追溯調(diào)整以前期間應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)

　　第一次投資10%剩下的5%的調(diào)整，

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （10000+4000+12000）*5%=1300

　　　　貸：盈余公積 130

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1170

　　第二次投資20%剩下的10%的調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （4000+12000）*10%=1600

　　　　貸：盈余公積 160

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1440

　　第三次投資30%剩下的15%的調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 12000*15%=1800

　　　　貸：盈余公積 180

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1620

　　3）年末調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 10000*30%=3000

　　　　貸：投資收益 3000

　　至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面明細(xì)如下：

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 23250

　　　　　　　　——損益調(diào)整 1300+1600+1800+3000=7700

　　5.2008年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司不再具有重大影響，改為成本法核算

　　因收回投資等原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面機(jī)制作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面未分配利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，超過部分作為投資收益處理。

　　1）出售股權(quán)

　　借：銀行存款 17000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 11625

　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整 3850

　　　　　　投資收益 1525

　　2）結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15475

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 11625

　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整 3850

　　3）收到現(xiàn)金股利

　　在出售時(shí)點(diǎn)，甲公司應(yīng)享有的被投資單位未分配利潤(rùn)的份額=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+（4000+12000+10000）*5%+（12000+10000）*7.5%=3850

　　借：銀行存款 9600

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3850

　　　　　　投資收益 5750

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因?yàn)檫@種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點(diǎn)內(nèi)容。教材中關(guān)于這點(diǎn)介紹的比較少，也沒有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來說要懂得適當(dāng)延伸一下。

　　需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進(jìn)行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時(shí)候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認(rèn)的損益調(diào)整明細(xì)的金額為限，那么實(shí)際上也是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整。

　　另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹(jǐn)慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭(zhēng)論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍(lán)本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對(duì)于我們學(xué)員來說更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對(duì)于教材改動(dòng)的感知能力和理解問題的角度，另外對(duì)于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認(rèn)識(shí)和把握。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡(jiǎn)單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對(duì)于持有期間的交易或者事項(xiàng)的處理完全按照成本法的處理進(jìn)行。然后對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因?yàn)闄?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說對(duì)于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時(shí)候才按照成本法處理。所以對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計(jì)以后完全按照成本法的處理進(jìn)行。

　　對(duì)于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時(shí)點(diǎn)把權(quán)益法核算下的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始確認(rèn)金額。然后對(duì)于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進(jìn)行賬面價(jià)值沖減，實(shí)際上是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整，只是一個(gè)時(shí)間早晚的問題，但是這個(gè)追溯調(diào)整還不是徹底的，因?yàn)閷?duì)于資本公積的變動(dòng)部分沒有調(diào)整。

　　權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利

　　總體是要沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，至于是沖減“成本”明細(xì)科目還是“損益調(diào)整”明細(xì)科目需要計(jì)算，總體情況是這樣：如果分配的股利是投資以后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，那么就應(yīng)該沖減“損益調(diào)整”明細(xì)；如果分的股利是投資以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，那么就應(yīng)該沖減“成本”明細(xì)。

　　1、如果是收到投資以前年度現(xiàn)金股利的是沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本”明細(xì)科目。

　　例題1：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬。

　　初始投資：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　1000

　　　　貸：銀行存款　1000

　　取得06年股利500×30％＝150：

　　借：應(yīng)收股利　150

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 150

　　2、投資以后年度收到股利的，應(yīng)該沖減“成本”明細(xì)科目金額＝累計(jì)收到的現(xiàn)金股利－投資以后都上年度被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)份額－之前已經(jīng)沖減的成本，如果結(jié)果大于0的，對(duì)結(jié)果繼續(xù)沖減成本，剩余部分要沖減“損益調(diào)整”明細(xì)；如果結(jié)果小于0的，收到的股利全部沖減“損益調(diào)整”明細(xì)科目。

　　例題2：接上面的題目，07年3月發(fā)放股利600萬。要求做出權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)分錄。

　　取得07年股利600×30％＝180，累計(jì)收到股利＝150＋180＝330，投資以后確認(rèn)的投資收益金額＝500×30％＝150萬，累計(jì)應(yīng)該沖減成本＝330－150＝180萬，因?yàn)橹耙呀?jīng)沖減了成本150，所以收到的股利繼續(xù)沖減成本＝180－150＝30，沖減損益調(diào)整＝180－30＝150：

　　借：應(yīng)收股利　180

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本　30

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　150

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