2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第3章（05）

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[第03章]05　貸款的核算

　　“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，一般企業(yè)用不到，不是很常見，所以對(duì)于大部分學(xué)員來說比較陌生，建議學(xué)員參考新準(zhǔn)則的《附錄—會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中“貸款”科目的賬務(wù)處理說明。

　　貸款采用實(shí)際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，要注意同時(shí)將貸款的本金、利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款——已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。

　　減值以后，按照實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入要沖減“貸款損失準(zhǔn)備”，對(duì)于按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進(jìn)行表外登記。

　　在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時(shí)，不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本，教材在這一點(diǎn)上和持有至到期投資的處理相同。

　　貸款的核算：

　　1.初始計(jì)量：

　　借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）

　　　　——利息調(diào)整（差額，或貸記）

　　　　貸：吸收存款/存放中央銀行款項(xiàng)等（實(shí)際支付的金額）

　　2.后續(xù)計(jì)量：

　?。?）確認(rèn)貸款利息收入：

　　借：應(yīng)收利息（合同本金×合同利率）

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　　　　貸款——利息調(diào)整（差額，或借記）

　　[注]合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。

　?。?）收到貸款利息：

　　借：吸收存款/存放中央款項(xiàng)/存放同業(yè)

　　　　貸：應(yīng)收利息

　　（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)貸款減值損失：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　同時(shí)：

　　借：貸款——已減值

　　　　貸：貸款——本金——利息調(diào)整（或借記）

　　　　　　應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）

　?。?）按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備

　　　　貸：利息收入（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　[注]此時(shí)應(yīng)將“合同本金×合同利率”計(jì)算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)。

　　借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）

　　　　貸：貸款——已減值

　　借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　[注]后續(xù)計(jì)提減值時(shí)不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”，因?yàn)樵诘谝黄跍p值時(shí)已經(jīng)做過處理了。

　?。?）確實(shí)無法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備

　　　　貸：貸款——已減值

　　同時(shí)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷表外登記的應(yīng)收未收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。

　?。?）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的：

　　借：貸款——已減值（原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額）

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　借：吸收存款/存放同業(yè)等（實(shí)際收到的金額）

　　　　貸：貸款——已減值

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）

　　下面給出我在徐氏軍團(tuán)“每日一練”編的一道例題，供大家參考：

　　[例題·計(jì)算題]2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，假定初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為12%.

　　2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。

　　2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為200萬元。

　　2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計(jì)算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字）。

　　要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[答案]

　?。?）2008年1月1日發(fā)放貸款：

　　借：貸款——本金　　8000

　　　　貸：存放中央銀行款項(xiàng)等　　7514

　　　　　　貸款——利息調(diào)整　　　486

　　攤余成本＝8000-486=7514（萬元）

　?。?）2008年12月31日確認(rèn)并收到貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　800（8000×10%）

　　　　貸款——利息調(diào)整　　101.68

　　　　貸：利息收入　　　　　　901.68（7514×12%）

　　借：存放同業(yè)等　　800

　　　　貸：應(yīng)收利息　　　800

　　攤余成本＝7514+901.68-800=7615.68（萬元）

　　（3）2009年12月31日，確認(rèn)貸款利息：

　　借：應(yīng)收利息　　800（8000×10%）

　　　　貸款——利息調(diào)整　　113.88

　　　　貸：利息收入　　　　913.88（7615.68×12%）

　　計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)計(jì)從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：

　　300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（萬元）

　　應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　4275.73

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　4275.73

　　借：貸款——已減值　　8529.56

　　　　　　——利息調(diào)整　270.44（486-101.68-113.88）

　　　　貸：貸款——本金　　8000應(yīng)收利息

　　　　800確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）

　?。?）2010年12月31日，確認(rèn)利息收入并收到利息：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　510.46

　　　　貸：利息收入　　　　　510.46（4253.83×12%）

　　借：存放同業(yè)等　　　200

　　　　貸：貸款——已減值　　200

　　計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預(yù)期原來的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）

　　應(yīng)計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備＝4564.29-4464.29=100（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　100

　　　　貸：貸款損失準(zhǔn)備　　100

　　確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本＝4564.29-100=4464.29（萬元）

　?。?）2011年12月31日，結(jié)算貸款：

　　借：貸款損失準(zhǔn)備　　535.71（4464.29×12%）

　　　　貸：利息收入　　　535.71

　　借：存放同業(yè)等　　　6000

　　　　貸款損失準(zhǔn)備　　3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）

　　　　貸：貸款——已減值　　8329.56（8529.56-200）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失　　　1000

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　　①貸款和應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

　?、谫J款確認(rèn)減值損失時(shí)，把貸款本金、利息調(diào)整以及應(yīng)收未收利息全部轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”，以后期間按實(shí)際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入，此時(shí)應(yīng)將“合同本金×合同利率”計(jì)算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)。

　?、蹨p值后，在收到本金或利息時(shí)，均沖減“貸款——已減值”。

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