2009年備考CPA《會計》系列總結-第9章

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[第09章]資產(chǎn)減值總結

　　資產(chǎn)減值這一章開始學的時候也是云里霧里的，不知道那些表格算來算去怎么回事，通過做題和看書理了理頭緒，其實資產(chǎn)減值走的是以下這條主線：

　　單項資產(chǎn)的減值測試——資產(chǎn)組的減值測試——總部資產(chǎn)的減值測試——商譽的減值測試

　　當然在一些大的綜合題中，也可能將這幾種情況綜合到一起，這樣的題目難度是比較大的。

　　1.單項資產(chǎn)的減值測試

　　單項資產(chǎn)的減值測試比較簡單，也就是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值的處理，雖然教材中資產(chǎn)減值這一章沒有將這個內(nèi)容，但是我們聯(lián)系起來想，只需要先計算出賬面價值，再和它的可收回金額或可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較，如果賬面價值大于后者，則發(fā)生了減值，要計提減值準備，做如下賬務處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：存貨跌價準備
　　　　　　壞賬準備
　　　　　　持有至到期投資減值準備
　　　　　　固定資產(chǎn)減值準備
　　　　　　無形資產(chǎn)減值準備
　　　　　　長期股權投資減值準備
　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　這里也借鑒一下“死魚”在中級會計實務版塊發(fā)的貼子里的一個表格來說明各項資產(chǎn)計提減值準備的原則和是否轉回的情況：

　　在上面的單項資產(chǎn)減值的計算中，存貨跌價準備的計提是比較重要的，主要是計算可變現(xiàn)凈值，我在之前的總結存貨可變現(xiàn)凈值的確定中已經(jīng)詳細地說明了，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等各個單項資產(chǎn)減值準備的計提也已經(jīng)在前面各個章節(jié)的總結中介紹過了，都是比較簡單的，這里就不再贅述。相應的例題可以參考：單項資產(chǎn)減值的確認與計量。

　　2.資產(chǎn)組的減值測試

　　資產(chǎn)組的減值測試首先是要認定資產(chǎn)組，其關鍵點就是要能夠獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生主要的現(xiàn)金流量。

　　認定資產(chǎn)組以后，就是比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，當賬面價值大于可收回金額時，要確認資產(chǎn)減值損失。同樣要注意當資產(chǎn)組的可收回金額大于賬面價值的時候，已經(jīng)計提的減值是不能夠轉回的。

　　發(fā)生的減值損失，第一步要抵減資產(chǎn)組中商譽的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值的比重分攤。但是分攤后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的金額、預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和零這三者之間的最高者。下面還是通過每日一練的例題來說明具體的處理：

　　[例題2·計算及會計處理題]東大科技公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某高端設備，由A、B、C三部機器構成，成本分別為80萬元、120萬元和200萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。

　　A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2008年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的高端設備有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司高端設備的銷路銳減40％，因此，在2008年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。

　　整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年。

　　根據(jù)上述資料，2008年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為40萬元、60萬元和100萬元。

　　經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　要求：（1）編制東大科技公司2008年12月31日與生產(chǎn)高端設備相關的資產(chǎn)組減值損失分攤表。

　?。?）編制東大科技公司2008年12月31日計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄。

　　[答案]

　?。?）在2008年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為200萬元，可收回金額為120萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失80萬元，并將該減值損失分攤到構成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于30萬元。

　　注：按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失16萬元（80萬元×20％），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此機器A最多只能確認減值損失10萬元（40萬元—30萬元），未能分攤的減值損失6萬元（16萬元—10萬元），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

　?。?）根據(jù)上述計算和分攤結果，構成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100000元、262500元和437500元，會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A    100000

　　　　　　　　　　——機器B    262500

　　　　　　　　　　——機器C    437500

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A   100000

　　　　　　　　　　　　　　——機器B    262500

　　　　　　　　　　　　　　——機器C    437500

　　3.總部資產(chǎn)的減值測試

　　總部資產(chǎn)說白了就是那些難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，并且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組的資產(chǎn)，比如企業(yè)集團的辦公樓等。對于總部資產(chǎn)的減值測試要分兩種情況：

　　第一種是總部資產(chǎn)可能有一部分能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組，此時要將包含這部分總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組的賬面價值和其可收回金額比較，然后按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理；

　　第二種是總部資產(chǎn)可能還有一部分不能按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組，此時要在不考慮總部資產(chǎn)的情況下，比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理，再將資產(chǎn)組和不能分攤的總部資產(chǎn)作為一個最小的資產(chǎn)組組合，比較資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額，發(fā)生減值的，要將其分攤到總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計算資產(chǎn)組各單項資產(chǎn)的減值損失。

　　上面的文字大家看起來會比較暈，我們還是來畫圖，如下：

　　這樣清晰了很多，雖然直觀，可能還是不明白具體應該如何處理，那么再看看每日一練，強烈建議你自己先做一遍，然后和答案對比，這樣印象會更深刻一些：總部資產(chǎn)的減值測試。說到這里，我啰嗦一下，很多學友對于綜合題都是只看不做，一來可能時間不夠，二來是有畏難情緒，這樣長期下去，自己的解題能力是不能得到提高的。遇到新的問題，稍微變化的題目，同樣還是不會做，或者做題的速度非常慢，很多人都是養(yǎng)成了這樣的壞習慣，導致自己的考試成績總是上不去。所以，重點章節(jié)的綜合題自己有時間一定要花時間去完整獨立地做一遍，做完了再去對照答案，不要邊看答案邊做。好了，我們接著學習。

　　4.商譽的減值測試

　　商譽的減值測試，就是把集團公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認的減值首先應該抵減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測試分為兩步：

　?。?）首先要對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。如果不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。

　?。?）對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。比較相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失要先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應當根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內(nèi)：

　　當“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權益的商譽”＞可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分）→確認歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益之間按比例進行分攤）。

　　對于商譽減值的具體處理，可以看一下在2008年注會《會計》考試中，計算及會計處理題第3題，它綜合了總部資產(chǎn)和商譽的減值測試，同時也涉及到了固定資產(chǎn)計提折舊等知識點：

　　[08年試題]甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）系生產(chǎn)家用電器的上市公司，實行事業(yè)部制管理，有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。甲公司有關總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：

　　（1）甲公司的總部資產(chǎn)為一級電子數(shù)據(jù)處理設備，成本為1500萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，電子數(shù)據(jù)處理設備的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術已經(jīng)落后，其存在減值跡象。

　　（2）A 資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4000萬元、6000萬元、10000萬元，預計使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.

　　經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元。甲公司無法合理預計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。

　?。?）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1875萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。甲公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

　?。?）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3750萬元，預計使用年限為15年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

　　經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

　?。?）D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司。20*8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂，甲公司以9100萬元的價格購買乙公司持有的丙公司70%的股權。4月15日，上述股權轉讓協(xié)議經(jīng)甲公司臨時股東大會和乙公司股東會批準。4月25日，甲公司支付了上述轉讓款。5月31日，丙公司改選了董事會，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財務和經(jīng)營決策需董事會半數(shù)以上成員表決通過。當日丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為12000萬元。甲公司與乙公司在該項交易前不存在關聯(lián)方關系。D資產(chǎn)組不存在減值跡象。

　　至20*8年12月31日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)按照購買日的公允價值持續(xù)計算的賬面價值為13000萬元。甲公司估計包括商譽在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13500萬元。

　?。?）其他資料如下：

　　1.上述總部資產(chǎn)，以及A、B、C各資產(chǎn)組相關資產(chǎn)均采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值均為零。

　　2.電子數(shù)據(jù)處理設備中資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用年限按加權平均計算的賬面價值比例進行分配。

　　3.除上述所給資料外，不考慮其他因素。

　　要求：

　?。?）計算甲公司20*8年12月31日電子數(shù)據(jù)處理設備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分應計提的減值準備金額，并編制相關會計分錄；

　　（2）計算甲公司電子數(shù)據(jù)處理設備和A、B、C資產(chǎn)組及其各組成部分于20*9年度應計提的折舊額。將上述相關數(shù)據(jù)填列在答題卷第8頁“甲公司20*8年資產(chǎn)減值準備及20*9年折舊計算表”內(nèi)。

　?。?）計算甲公司20*8年12月31日商譽應計提的減值準備，并編制相關的會計分錄。

　　[答案]　　

　　

　?。?）借：資產(chǎn)減值損失－總部資產(chǎn)    144

　　　　　　　　　　　　　－設備X        200

　　　　　　　　　　　　?。O備Y        675

　　　　　　　　　　　　　－設備Z        1125

　　　　　　　　　　　　?。瑿資產(chǎn)組      200

　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　2344

　　（2）2009年以下各項目應該計提的折舊金額：

　　總部資產(chǎn)2009年計提的折舊金額＝（1200－144）/16＝66（萬元）

　　設備X2009年計提的折舊金額＝1800/4＝450（萬元）

　　設備Y2009年計提的折舊金額＝2325/4＝581.25（萬元）

　　設備Z2009年計提的折舊金額＝3875/4＝968.75（萬元）

　　B資產(chǎn)組2009年計提的折舊金額＝1500/16＝93.75（萬元）

　　C資產(chǎn)組2009年計提的折舊金額＝1800/8＝225（萬元）

 　?。?）商譽＝9100－12000×70％＝700萬元。

　　合并財務報表中確認的總商譽＝700/70％＝1000萬元。

　　甲公司包含商譽的資產(chǎn)組賬面價值＝13000+1000＝14000萬元，可收回金額為13500萬元，應計提減值500萬元。

　　甲公司20×8年12月31日商譽應計提的減值準備＝500×70％＝350（萬元）

　　借：資產(chǎn)減值損失      350

　　　　貸：商譽減值準備         350

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