2009年備考CPA《會計》系列總結(jié)-第7章（01）

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[第07章]01　無形資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

　　一、無形資產(chǎn)概述

　　無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

　　可辨認(rèn)性是新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)一個非常典型的特征，由于商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，雖然其也是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，但不構(gòu)成無形資產(chǎn)。此外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　通常情況下，作為投資性房地產(chǎn)或者作為固定資產(chǎn)核算的土地，按照投資性房地產(chǎn)或者固定資產(chǎn)核算；已繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權(quán)、投資者投入的土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)核算。

　　[例題·單選題]以下應(yīng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的有（　?。?/p>

　　A.購入價值較高、能在較長時間使用并使企業(yè)受益的計算機軟件

　　B.購置計算機附帶未單獨計價的軟件

　　C.支付土地出讓金后獲得的土地使用權(quán)

　　D.自創(chuàng)商譽及品牌

　　E.已經(jīng)自行開發(fā)完成且符合資本化條件的非專利技術(shù)

　　[答案]ACE

　　二、無形資產(chǎn)的初始計量

　　通常按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。

　　1.外購——成本為購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

　　購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付價款，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定（和購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的處理是類似的），現(xiàn)值與應(yīng)付價款之間的差額作為未確認(rèn)融資費用，在付款期間內(nèi)按照實際利率法確認(rèn)為利息費用。

　　[例題·單選題]甲上市公司2007年1月以分期付款方式購買一項商標(biāo)權(quán)，該購買合同表明，商標(biāo)權(quán)總價款700萬元，分三年支付，第一年和第二年末分別支付300萬元，最后一年末支付100萬元。假定銀行同期貸款利率為6%，甲公司該項商標(biāo)權(quán)的入賬價值是（   ）萬元。

　　A.700　　　B.633.98　　　C.251.89　　　D.466.36

　　[答案]B

　　[解析]該項商標(biāo)權(quán)的入賬價值＝300/（1+6%）+300/（1+6%）^2+100/（1+6%）^3＝633.98（萬元）

　　會計處理是：

　　借：無形資產(chǎn)—商標(biāo)權(quán)  633.98

　　　　未確認(rèn)融資費用     66.02

　　　　貸：長期應(yīng)付款          700

　　2.投資者投入——成本按投資合同或協(xié)議約定價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　[例]某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為4000萬元，按照市場情況估計其公允價值為3000萬元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。

　　借：無形資產(chǎn)　　3000（公允價值）

　　　　資本公積——資本溢價　　1000

　　　　貸：實收資本　　　　　　4000（約定價值）

　　3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得

　?。?）在非貨幣性資產(chǎn)交換中具有商業(yè)實質(zhì)并且公允價值能夠可靠計量的情況下：

　　換入無形資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費（與換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費，不包括增值稅）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）

　　換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應(yīng)當(dāng)按照存貨的公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　?。?）在非貨幣性資產(chǎn)交換中不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下：

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費（換出方發(fā)生的全部相關(guān)稅費）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產(chǎn)的進(jìn)項稅額（換入資產(chǎn)為存貨時）＋換出資產(chǎn)的銷項稅額（換出資產(chǎn)為存貨時）

　　換出資產(chǎn)為存貨時，換出方應(yīng)當(dāng)按照存貨的賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，不確認(rèn)收入。

　　4.通過債務(wù)重組取得

　　債權(quán)人以接受無形資產(chǎn)的公允價值入賬。

　　5.通過政府補助取得

　　應(yīng)按公允價值確定其成本；公允價值不能可靠取得的，按名義金額1元計量。

　　6.土地使用權(quán)的處理

　　（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)當(dāng)按照取得時所支付的價款及相關(guān)稅費確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

　?。?）下列情況土地使用權(quán)應(yīng)包含在建筑物成本中：

　?、俜康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。因為應(yīng)完整確定房屋的造價，計算損益。

　?、谄髽I(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配，單獨核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　（3）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　[例題·計算及會計處理題]20×8年1月1日，A股份有限公司購入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付9000萬元，并在該土地上自行建造廠房等工程，領(lǐng)用工程物資l0000萬元，工資費用5000萬元，其他相關(guān)費用l0000萬元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒有凈殘值，都采用直線法進(jìn)行攤銷和計提折舊。為簡化核算，不考慮其他相關(guān)稅費。

　　[答案]本例中，A公司購入的土地使用權(quán)使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，因此，應(yīng)將該土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計提折舊。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　?。?）支付轉(zhuǎn)讓價款

　　借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　　9000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　9000

　　（2）在土地上自行建造廠房

　　借：在建工程　　　　　　　　　　25000

　　　　貸：工程物資　　　　　　　　　　l0000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　 5000

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　　l0000

　?。?）廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　25000

　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　25000

　　（4）每年分期攤銷土地使用權(quán)和對廠房計提折舊

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　l80（9000/50）

　　　　制造費用　　　　　　　　　　 l000（25000/25）

　　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　l80

　　　　　　累計折舊　　　　　　　　　　 l000

　　7.企業(yè)合并中取得

　　同一控制下的吸收合并，按被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)為取得時的初始成本；

　　同一控制下的控股合并，合并方在合并日合編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)按被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎(chǔ)。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。

　　[識記要點]

　?、偕套u不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)。

　?、谕恋厥褂脵?quán)用于自行建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)和建筑物應(yīng)分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。

　?、鄯康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

　?、芷髽I(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，應(yīng)當(dāng)在土地和地上建筑物之間進(jìn)行分配，無法分配應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)。

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