《中級會計實務》同一控制和非同一控制下企事業(yè)合并的重點

　　《中級會計實務》一科是中級職稱考試相對較難的一個科目，全書二十章的內容，章章內容中都有需要我們重點掌握的部分，并且章與章之間又存在著必然的聯系。因此，在考試時候單獨對某一知識點進行考查的情況比較少，多會把相關章節(jié)的內容融合到一起進行綜合考查。考試中，這方面多表現于計算題和綜合題當中，例如2009年考試中計算題和綜合題總共有55分的題目，占據了考試的一多半比重。由此可見，對知識的融會貫通是我們順利通過考試的一個必要條件。

　　那么，在接下來的學習中，我們就將對跨章節(jié)的知識點做一個簡單的梳理。通過學習網校郭建華老師主講的專題班課程，感覺受益匪淺，頗有感觸。因此，抽時間對內容進行了一下回顧，整理成文字，希望能與大家共同分享。

　　首先，我們來探討一下長期股權投資與合并財務報表之間的聯系。由同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并所取得長期股權投資是有差異的，因此我們就將兩種情況分開來逐一探討。今天，我們先研究一下非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資與合并財務報表之間的聯系，重點探尋理解、運用方法和規(guī)律。

　　在此，我們需要明確把握如下幾個要點：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并成本

　　對于企業(yè)合并時的成本，其實很好理解的。非同一控制下企業(yè)合并，處理上一般是以購買法作為基礎原理。就好似我們周末逛街購物一樣，一日之內所支出的購物價格、交通費用和餐費，一并都要計入該日的支出成本。也就是說，在確定企業(yè)合并成本的時候，我們只要清楚，在購買這一份控制權的活動過程中，最終支付出了多少資金就可以了，這些資金就是我們所要確定的成本。無論相其所取得被購企業(yè)的控制權的大小和比例，不是完全收購，那么我們就按照具體比例進行具體的計算也就可以了?？傊?，我們要注意兩點：一、核算期間是從收購活動開始到最后完成截止，期間一切相關費用支出都需要計入其成本；二、要注意針對長期股權投資，確定其成本是不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤。

　　【注意】

　　1、所發(fā)生的直接相關費用應當計入合并成本；

　　2、發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減；

　　3、權益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除；

　　4、權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　5、控股合并的情況下，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。

　　（二）付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益

　　對非貨幣性資產在交易過程中所產生的公允價值與賬面價值的差額，應視為資產的損益處置，計入合并當期的利潤表。但涉及到長期股權投資的問題時，我們應當注意，具體應將對價資產進行正確劃分、歸類，然后準確設置會計分錄，同時做好相應的結轉即可。

　　（三）權益法的核算（企業(yè)在編制合并報表時，一般需要將成本法調整為權益法）

　　1、“成本”明細科目的會計處理

　　對于投資成本與投資額之間的差異，主要是體現出在交易過程中，購買方是否直接獲得收益，然后來確定是否應該入賬處理。

　　投資成本 ≥ 投資額，購買方支付了高于公允價值的資金，沒有損益可言，直接以成本入賬即可。享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，也不需要調整已確認的初始投資成本。

　　投資成本 ≤ 投資額，此時購買方所支付的資金低于所投資單位的可辨認凈資產公允價值，也即是說用絕對低價格購入了高成本商品，本身從進貨渠道上來說就已經獲得收益了，因此需要將這部分收益入賬，同時要調整賬面價值。其具體會計處理為：借“長期股權投資——成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　2、“損益調整”明細科目的會計核算

　　（1）確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后加以確定，同時對內部交易進行抵銷。

　?。?）被投資單位宣告發(fā)放現金股利或利潤時投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

　　借：應收股利
　　　貸：長期股權投資——損益調整

　?。?）投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

　　3、“其他權益變動”明細科目的會計處理

　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

　　借：長期股權投資——其他權益變動
　　　貸：資本公積——其他資本公積或

　　借：資本公積——其他資本公積
　　　貸：長期股權投資——其他權益變動

　　（四）資產負債表日合并財務報表相關的調整分錄、抵銷分錄

　　在資產負債表日對合并財務報表相關的調整分錄、抵銷分錄此部分內容，其實并沒有大家所想象的那樣困難，只要我們理清思路，你就會發(fā)現其實一切都是那么容易的。下面，我們就對具體的歸納總結：

　　1、未實現內部銷售利潤的抵銷

　　包括存貨、固定資產和無形資產價值中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷

　　【注意】遞延所得稅的抵銷：

　　這里所說的涉及到對于遞延所得稅的抵消，主要是針對存貨和固定資產來講。對于這兩項，如果在銷售過程中的銷售售價大于銷售成本，則產生的差額應確認為遞延所得稅資產；如果銷售售價小于銷售成本時，則產生的差額應確認為遞延所得稅負債。

　　2、對子公司的個別財務報表進行調整時，除了需要考慮與母公司會計政策和會計期間不一致應調整子公司個別財務報表外，還應當通過編制調整分錄，根據購買日該子公司可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整。

　　3、將對子公司的長期股權投資調整為權益法此時，我們應當注意，首先要確定按照權益法進行核算的初始投資成本，然后在此基礎之上與所占有的被投資公司可辨認凈資產公允價值間的大小關系，進而結合我們前面所講到的內容來最終確定是否需要對該長期股權投資的賬面價值進行調整。

　　4、長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

　　5、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理

　　6、抵銷遞延所得稅資產

　　借：所得稅費用
　　　貸：遞延所得稅資產

　　下面，我們以一道例題加深一下印象：

　　【例】大海股份有限公司（以下簡稱大海公司）2007年至2009年投資業(yè)務的有關資料如下：

　?。?）2007年11月5日，大海公司與立新股份有限公司（以下簡稱立新公司）簽訂股權轉讓協議。該股權轉讓協議規(guī)定：大海公司收購立新公司持有A公司股份總額的30%，收購價格為1 300萬元，收購價款于協議生效后以銀行存款支付；該股權協議生效日為2007年12月31日。

　　該股權轉讓協議于2007年12月20日分別經大海公司和立新公司臨時股東大會審議通過，并依法報經有關部門批準。

　　2008年1月1日，A公司股東權益總額為4 000萬元，可辨認凈資產的公允價值為4 000萬元。

　　2008年1月1日，大海公司以銀行存款支付收購股權價款1 300萬元，并辦理了相關的股權劃轉手續(xù)。

　?。?）2008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現金股利400萬元。

　　（3）2008年6月5日，大海公司收到A公司分派的現金股利。

　?。?）2008年度，A公司實現凈利潤840萬元。2008年6月5日，大海公司出售商品一批給A公司，商品成本為200萬元，售價為240萬元，A公司購入的商品作為存貨。至2008年末，A公司從大海公司購入商品未出售給外部獨立的第三方。2008年6月12日，A公司因投資性房地產業(yè)務核算增加資本公積160萬元（已扣除遞延所得稅影響）。

　?。?）2009年度，A公司實現凈利潤1 160萬元。2009年10月15日，A公司出售商品一批給大海公司，商品成本為800萬元，售價為1 200萬元，大海公司購入的商品作為存貨。至2009年末，大海公司從A公司購入商品未出售給外部獨立的第三方。A公司2008年從大海公司購入商品在2009年全部出售給外部獨立的第三方。

　　要求：

　?。?）確定大海公司收購A公司股權交易中“股權轉讓日”，編制大海公司取得A公司股權的相關賬務處理。

　?。?）編制大海公司2008年度長期股權投資相關的賬務處理。

　?。?）編制大海公司2008年末編制合并財務報表時對A公司股權投資的調整分錄。

　?。?）編制大海公司2009年度長期股權投資相關的賬務處理以及編制合并財務報表時對A公司股權投資的調整分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）

　　【答案解析】

　?。?）大海公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”為 2008年1月1日。

　　借：長期股權投資——A公司——成本 1 300
　　　貸：銀行存款 1 300

　　大海公司初始投資成本1 300萬元大于應享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額1 200萬元（4 000×30%），大海公司不調整長期股權投資的初始投資成本。

　　【這其中就涉及到成本核算時，前面我們所提及的投資成本與投資額之間大小關系的比較。當投資成本大于投資額的時候，不需要調整已確認的初始投資成本；當投資成本小于投資額的時候，我們就需要考慮對其進行相應的調整?！?

　　（2）編制大海公司2008年度長期股權投資相關的賬務處理。

　　5月1日，通過利潤分配方案時：

　　借：應收股利 120
　　　貸：長期股權投資——A公司——成本 120

　　6月5日收到股利時：

　　借：銀行存款 120
　　　貸：應收股利 120

　　08年末，大海公司的賬務處理：

　　借：長期股權投資——A公司——損益調整 240[（840－40）×30%]
　　　貸：投資收益 240

　　借：長期股權投資——A公司——其他權益變動 48
　　　貸：資本公積——其他資本公積——A公司 48

　　【對于08年末的會計處理，涉及到了要對損益、所有者權益進行調整，正如我們前面所講到過的處理方法一樣。其實，到這里我們就可以看出一些規(guī)律來，對于我們平時所遇到的習題和一些實際情況本質上都是相同的，關鍵是我們一定要在解決問題之前弄清楚實際情況。在明晰情況之后，然后按照相關的規(guī)定按部就班去處理，相信在解題過程中很難會出現差錯的?！?

　　（3）編制大海公司2008年末編制合并財務報表時對A公司股權投資的調整分錄。

　　大海公司在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益基礎上進行調整：

　　借：營業(yè)收入 72（240×30%）
　　　貸：營業(yè)成本 60（200×30%）
　　　　　投資收益 12

　　（4）編制大海公司2009年度長期股權投資相關的賬務處理以及編制合并財務報表時對A公司股權投資的調整分錄。

　　借：長期股權投資——A公司——損益調整 240 {[1 160－（1 200－800）＋（240－200）]×30%}
　　　貸：投資收益 240

　　大海公司在合并報表中作如下調整分錄：

　　借：長期股權投資——A公司——損益調整 120
　　　貸：存貨 120

轉載請注明·源自正保會計網校