中級會計師考試《中級會計實務(wù)》：資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

會計職稱考試《中級會計實務(wù)》第八章 資產(chǎn)減值

　　知識點三 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理

　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　資產(chǎn)組是為了解決單項資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項資產(chǎn)的公允價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定時，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產(chǎn)組必須能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。

　　資產(chǎn)組的定義

　　資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　1.能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

　　如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。

　　2.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

　　（一）資產(chǎn)組的公允價值

　　資產(chǎn)組就是將若干單項資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價值則是將若干單項資產(chǎn)捆綁出售的市場價格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)（以下簡稱“組內(nèi)單項資產(chǎn)”）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)組的公允價值不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和。當(dāng)然，組內(nèi)單項資產(chǎn)的公允價值之和，是無法確定的（因為必然有部分單項資產(chǎn)公允價值無法確定）。

　　（二）資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是能夠估計出來的，一般情況下也就是資產(chǎn)組的可收回金額（因為資產(chǎn)組公允價值通常無法確定）。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)組的賬面價值

　　資產(chǎn)組的賬面價值，就是組內(nèi)單項資產(chǎn)的賬面價值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆嬋氲目偛抠Y產(chǎn)和商譽的賬面價值。資產(chǎn)組的賬面價值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

　　（四）資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

　　三、資產(chǎn)組減值測試

　　（一）資產(chǎn)組減值的處理原理

　　資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項資產(chǎn)。其實質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項資產(chǎn)的減值。

　　減值損失的分?jǐn)傇瓌t應(yīng)注意：（1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（2）某單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額（即該單項資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進行二次分?jǐn)偂?

　?。ǘ┵Y產(chǎn)組減值的三個層次

　　資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑?；第二層次為攤?cè)肷套u；第三層次為構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的資產(chǎn)組組合。

　　1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)

　　攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒唵钨Y產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傇摽偛抠Y產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分?jǐn)偂?

　?。?）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~

　　資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額

　　應(yīng)注意的是，分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權(quán)計算的賬面價值，占全部參與分?jǐn)偟暮唵钨Y產(chǎn)組的加權(quán)賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。

　?。?）分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，按組內(nèi)單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價值比重分?jǐn)倻p值損失。該“賬面價值”，一般無需按剩余使用年限進行加權(quán)計算，當(dāng)然，具體還是要看題目已知條件的要求。

　　（3）二次分?jǐn)?

　　受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。

　　2.第二層次：攤?cè)肷套u

　　資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

　　商譽減值測試也存在需要分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組相同。

　?。?）計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~＋商譽分?jǐn)傤~

　　資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額

　　值得說明的是，第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。

　　（2）分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價值比重分?jǐn)偂?

　　單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分?jǐn)偂?

　　3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合

　　不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與接受其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。

　?。?）計算資產(chǎn)組組合的減值損失

　　資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)

　　資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額

　?。?）分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值比重分?jǐn)偂?

　　分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分?jǐn)偂?/p>