中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)化提高：會(huì)計(jì)政策及其變更

會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十七章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

　　知識(shí)點(diǎn)一：會(huì)計(jì)政策及其變更

　　（一）會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的判斷

　　1. 會(huì)計(jì)政策

　　是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策包括的會(huì)計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求。

　　（1）原則，是指企業(yè)采用的具體會(huì)計(jì)原則。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計(jì)量等作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。

　?。?）基礎(chǔ)，是指計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。

　　（3）會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法，如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法：先進(jìn)先出法；個(gè)別計(jì)價(jià)法等。

　　2.會(huì)計(jì)政策的判斷

　　原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策相互關(guān)聯(lián)的有機(jī)整體，對(duì)會(huì)計(jì)政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)出發(fā)，根據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在資產(chǎn)方面：存貨的取得、發(fā)出和期末計(jì)價(jià)的處理方法；長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得及后續(xù)計(jì)量中的成本法或權(quán)益法；投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)及其后續(xù)計(jì)量模式；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件及其減值政策；金融資產(chǎn)的分類；非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷等，屬于資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在負(fù)債方面：借款費(fèi)用資本化的條件；債務(wù)重組的確認(rèn)和計(jì)量；預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件；應(yīng)付職工薪酬和股份支付的確認(rèn)和計(jì)量；金融負(fù)債的分類等，屬于負(fù)債要素的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在所有者權(quán)益方面：權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量；混合金融工具的分拆等，屬于所有者權(quán)益要素的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在收入方面：商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)條件；建造合同的確認(rèn)與計(jì)量方法等，屬于收入要素的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在費(fèi)用方面：商品銷售成本及勞務(wù)成本的結(jié)轉(zhuǎn)；期間費(fèi)用的劃分等，屬于費(fèi)用要素的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）除會(huì)計(jì)要素相關(guān)會(huì)計(jì)政策外，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面所涉及的編制現(xiàn)金流量表的直接法和間接法、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的判斷、分部報(bào)告中報(bào)告分部的確定，也屬于會(huì)計(jì)政策。

　?。ǘ?huì)計(jì)政策變更

　　會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。

　　1.屬于會(huì)計(jì)政策變更

　?。?）法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求變更

　　這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

　　1.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則

　?。?）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別按以下情況進(jìn)行處理：

　　①國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。例如，2007年1月1日我國(guó)上市公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策發(fā)生了較大的變動(dòng)，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)遵循的處理方法。

　?、趪?guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　（3）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。

　?。?）在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

　　2.追溯調(diào)整法

　　（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

　　比如，一國(guó)有（或國(guó)有控股）企業(yè)于2009年1月1日起開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，對(duì)某業(yè)務(wù)進(jìn)行政策變更，假設(shè)企業(yè)2001年初成立的，則要按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)2001年初至2008年末進(jìn)行追溯調(diào)整，按新政策計(jì)算出的影響損益的金額與原有金額作比較，則差額（扣除所得稅影響）就是累積影響數(shù)。

　　會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^(guò)以下各步計(jì)算獲得：

　　①根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

　?、谟?jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

　?、塾?jì)算差異的所得稅影響金額（指的是對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的影響）；

　?、艽_定前期中每一期的稅后差異；

　?、萦?jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　（2）相關(guān)的賬務(wù)處理

　?。?）調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

　　（4）報(bào)表附注說(shuō)明