中級(jí)會(huì)計(jì)師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》強(qiáng)化提高：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十五章 所得稅

　　知識(shí)點(diǎn)二：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　（一）固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　1.折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外（例如由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的），基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。

　　另外，稅法還會(huì)規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限，而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，折舊年限是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。因折舊年限的不同，也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　2.因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

　　持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其賬面價(jià)值下降，但計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　?。ǘo形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　1.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

　　對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。

　　稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%計(jì)算每期攤銷額。如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，除外購商譽(yù)外所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷規(guī)定的不同，會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　（三）期末以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（資本公積）的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本（或歷史成本減去累計(jì)折舊）后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　?。ㄋ模┯?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)

　　有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　?。ㄎ澹╅L(zhǎng)期股權(quán)投資

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。稅法中對(duì)于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資取得以后，如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異。如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有該項(xiàng)投資，則：

　　1.因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來期間沒有所得稅影響，不確認(rèn)遞延所得稅。

　　2.因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來期間逐期分回的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)是免稅的，也不存在對(duì)未來期間的所得稅影響，不確認(rèn)遞延所得稅。

　　3.因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長(zhǎng)期持有的情況下預(yù)計(jì)未來期間也不會(huì)轉(zhuǎn)回，不確認(rèn)遞延所得稅。

　　因此，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　（六）廣告費(fèi)