《中級會計實務(wù)》知識分享：關(guān)于合并報表的幾個問題

　　合并報表，亦稱合并財務(wù)報表或合并會計報表。合并報表是集團公司中的母公司編制的報表，他將其子公司的會計報表匯總后，抵消關(guān)聯(lián)交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數(shù)據(jù)。也可以說，是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由控股公司編制的反映抵消集團內(nèi)部往來賬項后的集團合并財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表。合并報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表或合并財務(wù)狀況變動表等。關(guān)于合并報表，你知道多少？

　　1.抵銷母子公司內(nèi)部交易時，遞延所得稅的簡單算法

　　這里實際上是把合并報表看出一個正常的報表，分析比較報表上的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅。題目通常涉及的就是存貨項目，對于存貨，先將存貨的抵銷分錄做完（遞延所得稅的相關(guān)分錄除外），然后直接看這些抵銷分錄，如果出現(xiàn)借記存貨（不用管后面的明細(xì)是什么），它使合并報表上存貨的賬面價值增加，如果是貸記存貨，則相反。這樣，計算出這些抵銷分錄使存貨賬面價值變化減少了多少，這就是應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時性差異余額，因為無論怎樣做抵銷分錄，存貨的計稅基礎(chǔ)是不變的，所以賬面價值減少多少，就產(chǎn)生了多少可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)；增加多少就產(chǎn)生多少應(yīng)納稅暫時性差異，相應(yīng)的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　在連續(xù)編制的情況下，上面的思路算出的實際上遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額（相當(dāng)于應(yīng)有余額），然后看上期的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額是多少（上期確認(rèn)的遞延所得資產(chǎn)會照抄下來，相當(dāng)于已有余額），所以應(yīng)該用應(yīng)有余額減已有余額，即得到本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的金額是多少。

　　對于內(nèi)部交易其他資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)），也是一樣的，只要看抵銷分錄使“固定資產(chǎn)”項目、“無形資產(chǎn)”項目的賬面價值變動了多少就可以了。這種思路下，只要抵銷分錄做對了，遞延所得稅的金額就很容易計算了。

　　注意：對于應(yīng)收賬款的抵銷是抵銷以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。因為個別報表上應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備后，造成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，所以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，分錄是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費用

　　現(xiàn)在將其抵銷，所以要做相反的分錄。要與固定資產(chǎn)、存貨遞延所得稅的抵銷相區(qū)分。

　　2.關(guān)于內(nèi)部銷售存貨抵銷（不含所得稅調(diào)整）分錄的三種思路

　　思路一、

　　借：未分配利潤——年初（期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

　　　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部銷售收入）

　　　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)成本

　　　　貸：存貨（期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

　　思路二、您可以將這三筆分錄合并理解，即：

　　借：未分配利潤－年初（表示年初存貨內(nèi)部購入包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（1）

　　　　營業(yè)收入（本期內(nèi)部銷售收入） （2）

　　　　貸：存貨－年末（表示年末存貨內(nèi)部購入包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （3）

　　　　　　營業(yè)成本 （4）

　　理解：（3）－（1）＝本期內(nèi)部銷售形成的存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，正好與（2）和（4）相對應(yīng)。

　　思路三、您也完全可以照這樣的理解做：

　　（1）借：未分配利潤－年初

　　　　　　 貸：存貨（期初未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

　?。?）借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部銷售收入）

　　　　　　 貸：營業(yè)成本

　?。?）借：營業(yè)成本

　　　　　　 貸：存貨（本期發(fā)生的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤）

　　思路一和思路三最常用。

　　3.按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄

　?。?）對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資 【調(diào)整后子公司凈利潤×母公司持股比例】

　　　　貸：投資收益

　　按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，編制相反的調(diào)整分錄。

　?。?）對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　?。?）對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　?。?）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　　　　未分配利潤——年初

　　4.合并報表中按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資時如何調(diào)整子公司凈利潤

　　調(diào)整凈利潤時需要注意以下幾點：

　?。?）調(diào)整投資日子公司資產(chǎn)的賬面價值和公允價值不同，導(dǎo)致的攤銷或者折舊、所得稅費用對凈利潤的影響；

　　（2）調(diào)整母子公司之間內(nèi)部實物資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益對凈利潤的影響；

　?。?）具體調(diào)整時，可以根據(jù)調(diào)整抵銷分錄中涉及的損益類科目進行調(diào)整，但是內(nèi)部交易涉及的所得稅費用，債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部投資業(yè)務(wù)涉及的損益類科目不進行調(diào)整。

　　因為遞延所得稅本身與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益沒有直接聯(lián)系，它是把合并報表當(dāng)成一張普通報表，因為編制了抵銷調(diào)整分錄后，使這個報表上的資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生了變動，而計稅基礎(chǔ)不變，因而產(chǎn)生了暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅，它本身不是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，所以調(diào)凈利潤時不需要考慮。此外，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)不屬于實物資產(chǎn)交易，涉及的損益類科目也不調(diào)整凈利潤。