中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)強(qiáng)化學(xué)習(xí)：企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

2012會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》 第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　強(qiáng)化學(xué)習(xí)二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　（一）企業(yè)合并的概念及方式

　　1.企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)；

　　2.企業(yè)合并的方式

　　合并方式 購(gòu)買(mǎi)方（合并方） 被購(gòu)買(mǎi)方（被合并方）

　　吸收合并 取得對(duì)方資產(chǎn)并承擔(dān)負(fù)債 解散

　　新設(shè)合并 由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)負(fù)債 參與合并各方均解散

　　控股合并 取得控制權(quán)體現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資 保持獨(dú)立成為子公司

　　【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)做到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。

　　（二）企業(yè)合并的類(lèi)型

　　根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

　　1.同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。

　　同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

　　（1）不屬于交易，本質(zhì)上是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合；

　　（2）交易作價(jià)往往不公允。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并的界定

　　參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。

　　非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：

　?。?）非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；

　?。?）以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理。

　　【要點(diǎn)提示】企業(yè)合并類(lèi)型的劃分是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過(guò)理解上述知識(shí)點(diǎn)做到實(shí)務(wù)中合并類(lèi)型的歸屬判定。

　　（三）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　1.同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　?、儋Y本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

　?、谟喙e

　?、劾麧?rùn)分配－－未分配利潤(rùn)（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)）

　　貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

　　　　　　――應(yīng)交消費(fèi)稅

　　　　　　――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

　　如果合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會(huì)計(jì)政策調(diào)成與合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資產(chǎn)認(rèn)定合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　　　貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

　　資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

　?。?）對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

　?、俦缓喜⒎脚c合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?、诒缓喜⒎劫~面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。

　?、弁豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?、苋绻缓喜⒎奖旧砭幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）購(gòu)買(mǎi)日的確認(rèn)

　　購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。通常在測(cè)試中以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。

　　（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則

　　①非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評(píng)估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　?、谕ㄟ^(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

　　A.個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理原則

　　a.購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變：購(gòu)買(mǎi)日之前所持股權(quán)用成本法核算的，為成本法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買(mǎi)日之前所持股權(quán)用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值；購(gòu)買(mǎi)日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值。

　　b.追加投資按購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；

　　c.購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購(gòu)買(mǎi)方出售該股權(quán)時(shí)才可轉(zhuǎn)入投資收益；

　　B.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理（參見(jiàn)本書(shū)第十九章的相關(guān)內(nèi)容"）

　　【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn)：

　　①購(gòu)買(mǎi)日的實(shí)務(wù)判定；

　　②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則，常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試；

　　③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。