《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考指導(dǎo)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

2012會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十九章 財(cái)務(wù)報(bào)告

備考指導(dǎo)八、合并資產(chǎn)負(fù)債表——編制合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)進(jìn)行的抵銷處理

合并資產(chǎn)負(fù)債表通常涉及以下幾類項(xiàng)目的抵銷：

　?。ㄒ唬┠腹鹃L期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

　　1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

　　2.在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。

　　子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理。

　　·在做此筆抵銷分錄時(shí)，應(yīng)區(qū)分同一控制下的合并與非同一控制下的合并：

　　第一種情況：在同一控制下

　　長期股權(quán)投資按享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬，且被投資方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債無需按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

　　小結(jié)：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權(quán)投資與享有被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額是相等的，不會(huì)產(chǎn)生差額。

　　第二種情況，在非同一控制下

　　一方面，長期股權(quán)投資按付出資產(chǎn)等的公允價(jià)值入賬；另一方面，子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債還應(yīng)按公允價(jià)值調(diào)整。故長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益沒有數(shù)量上的勾稽關(guān)系，抵銷時(shí)通常會(huì)產(chǎn)生差額：借方差額為商譽(yù)，貸方差額為營業(yè)外收入。

　　·長期股權(quán)投資投資成本＞享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→商譽(yù)；

　　·長期股權(quán)投資投資成本＜享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額→負(fù)商譽(yù)，計(jì)入營業(yè)外收入。

　　·屬于控股合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中；屬于吸收合并的，正負(fù)商譽(yù)反映在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。

　　小結(jié)：在做合并財(cái)務(wù)報(bào)表的題目時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)題目資料，判斷是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，據(jù)以判斷后面的抵銷處理。

　?。ǘ┠缸庸緝?nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

　　1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　?。?）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷

　　對(duì)于內(nèi)部產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　分三種情況：

　　情況一：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額與上年相等。

　　首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　其次，應(yīng)將上期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬損失對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：未分配利潤--年初

　　情況二：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年多。

　　【例題·計(jì)算題】假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬元，無其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為120萬元，無其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。

　　『正確答案』

　　本期期末的抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款 120

　　　　貸：應(yīng)收賬款 120

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 10

　　　　貸：未分配利潤--年初 10

　　母公司個(gè)別報(bào)表中會(huì)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備2萬元（借：資產(chǎn)減值損失 2，貸：壞賬準(zhǔn)備 2），所以還應(yīng)做如下抵銷分錄：

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 2

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 2

　　情況三：應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額比上年少。

　　【例題·計(jì)算題】假定上期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為100萬元，無其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。本期期末母公司對(duì)子公司的應(yīng)收賬款余額為80萬元，無其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)。母、子公司歷年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例均為應(yīng)收款項(xiàng)余額的10%。

　　『正確答案』

　　不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：

　　抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付賬款 80

　　　　貸：應(yīng)收賬款 80

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 10

　　　　貸：未分配利潤--年初 10

　　母公司個(gè)別報(bào)表中會(huì)轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備2萬元（借：壞賬準(zhǔn)備 2，貸：資產(chǎn)減值損失 2），所以還應(yīng)做如下抵銷分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失 2

　　　　貸：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備 2

　　2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

　　對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。比如應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款等。

　　·持有至到期投資與應(yīng)付債券抵銷的特殊情況：

　　若企業(yè)持有的集團(tuán)內(nèi)部債券是從證券市場上購進(jìn)的，此時(shí)進(jìn)行抵銷，可能出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

　　比如債券發(fā)行方按面值發(fā)行債券后，投資購買方自證券市場上折價(jià)或溢價(jià)購入該債券。

　　持有至到期投資余額大于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付債券

　　　　投資收益

　　　　貸：持有至到期投資

　　持有至到期投資余額小于應(yīng)付債券余額時(shí)，抵銷分錄為：

　　借：應(yīng)付債券

　　　　貸：持有至到期投資

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　如果利息尚未實(shí)際收付的話，還應(yīng)同時(shí)抵銷應(yīng)收利息與應(yīng)付利息。

　?。ㄈ﹥?nèi)部存貨購銷的抵銷

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購銷形成存貨時(shí)的抵銷

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)商品并且在期末形成存貨的情況下，應(yīng)進(jìn)行抵銷處理：

　　借：營業(yè)收入（內(nèi)部銷售收入）

　　　　貸：營業(yè)成本

　　借：營業(yè)成本（存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）

　　　　貸：存貨

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

　　注意：借方是上年抵銷分錄中"營業(yè)收入、營業(yè)成本（在本年換成"未分配利潤--年初"項(xiàng)目）"的差額。然后確定本期還有多少存貨沒有售出，按照本期期末未售出存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益貸記"存貨"項(xiàng)目，再倒擠營業(yè)成本金額。

　　（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　固定資產(chǎn)抵銷存在三種情況：（1）庫存商品→固定資產(chǎn)；（2）固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)→庫存商品。其中，第三種情況很少出現(xiàn)，不需要掌握；

　　第二種情況的抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)外收入

　　　　貸：固定資產(chǎn)--原價(jià)

　　或者

　　借：固定資產(chǎn)--原價(jià)

　　　　貸：營業(yè)外支出

　　重點(diǎn)掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。

　　1.初次交易當(dāng)期的抵銷處理

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

　　交易當(dāng)年抵銷處理（可比照存貨內(nèi)部交易理解）：

　　借：營業(yè)收入

　　　　貸：營業(yè)成本

　　　　　　固定資產(chǎn)--原價(jià)

　　其次，購買企業(yè)使用該固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，需將當(dāng)期多提或少提的折舊予以抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊

　　　　貸：管理費(fèi)用

　　或相反分錄。

　　注意：“累計(jì)折舊”抵銷時(shí)要用“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目。

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，內(nèi)部購入固定資產(chǎn)以后期間，其抵銷程序?yàn)椋?

　　（1）應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，即按照固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額：

　　借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目。

　?。?）將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，即按照以前會(huì)計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額：

　　借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目，貸記"未分配利潤--年初"項(xiàng)目。

　?。ㄗ⒁猓朔咒浗痤~是之前年度確認(rèn)金額的累計(jì)數(shù)。）

　　（3）將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷，并調(diào)整本期計(jì)提的累計(jì)折舊額，即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額：

　　借記"固定資產(chǎn)--累計(jì)折舊"項(xiàng)目，貸記"管理費(fèi)用"項(xiàng)目。

　　3.固定資產(chǎn)清理期間的抵銷處理

　　注意：分為三種情況：（1）正常處置；（2）超期使用；（3）提前報(bào)廢。

　　【總結(jié)】合并資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)主要業(yè)務(wù)：

　　1.應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款與壞賬準(zhǔn)備的抵銷：

　　·當(dāng)年抵銷處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　借：應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　·以后年度注意“相等”、“比上年多”、“比上年少”三種情況。

　　2.內(nèi)部交易存貨抵銷：

　　·交易當(dāng)年分為

　?。?）“全部未出售”

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　存貨

　　（2）“全部出售”：

　　借：營業(yè)收入

　　　　貸：營業(yè)成本

　?。?）“部分出售、部分未出售”--前兩種情況的組合

　　·跨年度抵銷：

　　（1）第二年仍未售出

　　借：未分配利潤--年初

　　　　貸：存貨

　?。?）第二年全部售出

　　借：未分配利潤--年初

　　　　貸：營業(yè)成本

　　（3）第二年部分售出部分未售

　　借：未分配利潤--年初

　　　　貸：存貨

　　　　　　營業(yè)成本

　　3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷：

　　·固定資產(chǎn)需要注意固定資產(chǎn)增加當(dāng)年：2筆分錄；

　　·固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量期間的抵銷：3筆分錄

　　·固定資產(chǎn)處置：掌握正常使用到期、超期使用、提前報(bào)廢3種情況下的抵銷處理。