會計職稱考試《中級會計實務》備考指導：合并財務報表合并范圍確定

2012會計職稱考試《中級會計實務》
第十九章 財務報告

　　備考指導三、合并財務報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

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　　控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

　　母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

　?。ǘ┠腹九c子公司的含義

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）；

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）。

　?。ㄈ?ldquo;控制”的具體運用

　　控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：

　　（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司持有B公司60%的股份， A公司直接控制B公司。

　　

　?。?）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司對B公司的投資比例為80%，B公司持有C公司60%的股份， A公司間接擁有C公司60%的股份，可以間接控制C公司。

　　

　?。?）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　如下圖：A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接與間接共同擁有C公司70%的股份

　　

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況

　?。?）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　比如，A公司持有B公司40%的股權(quán)，B公司其他股東均為小股東。A公司與其中的兩個小股東（持股比例均為8%）簽訂協(xié)議，由A公司代為行使表決權(quán)。則A公司實質(zhì)擁有B公司56%的股權(quán)，可以控制B公司。

　?。?）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。

　　比如，A公司持有B公司40%的股權(quán)，但B公司的章程規(guī)定：A公司有權(quán)決定它的財務和經(jīng)營政策，那么實質(zhì)上A公司可以控制B公司。

　　（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。但需要控制，否則該條件不適用。

　　（4）在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但需要控制，否則該條件不適用。

　　3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　潛在表決權(quán)，是指當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等。

　　不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務工具或權(quán)益工具。

　　4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素

　?。?）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體；

　?。?）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)；

　?。?）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力；

　?。?）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的的主體的大部分風險。

　　5.不納入合并范圍的公司、企業(yè)或單位

　　（1）已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

　　（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業(yè)的子公司。

　　（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

　　【例題·單選題】下列各項中，不應納入母公司財務報表合并范圍的是（ ）。

　　A.按照破產(chǎn)程序已宣告破產(chǎn)清算的原子公司

　　B.直接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

　　C.通過子公司間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)

　　D.持有其35%權(quán)益性資本并有權(quán)控制其財務和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)

　　「正確答案」A

　　【例題·多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務報表時，應納入合并范圍的有（ ）。

　　A.經(jīng)營規(guī)模較小的子公司

　　B.已宣告破產(chǎn)的原子公司

　　C.資金調(diào)度受到限制的境外子公司

　　D.經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)有顯著差別的子公司

　　「正確答案」ACD

　　「答案解析」所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應納入合并范圍：已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司。