會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)分享：股份支付

第十章　股份支付

　　1、典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：

　?。?）授予；

　?。?）可行權(quán)；

　?。?）行權(quán)；

　?。?）出售。

　　2、會(huì)計(jì)處理：

　　2.1.授予日的處理：

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：資本公積——股本溢價(jià)（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價(jià)值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，授予日的公允價(jià)值）

　　【例題】（2010年試題）對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（ ）

　　『正確答案』×

　　『答案解析』立即可行權(quán)的股份支付在授予日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.2.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：

　　（1）權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照授予日的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；

　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬；

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：資本公積－其他資本公積（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價(jià)值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值）

　　【例題】對(duì)于權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，將當(dāng)期的取得的服務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，可能計(jì)入的會(huì)計(jì)科目有（ ）。

　　A.管理費(fèi)用

　　B.制造費(fèi)用

　　C.財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　D.資本公積-其他資本公積

　　『正確答案』AB

　　『答案解析』對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授權(quán)日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得收入的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)計(jì)入資本公積的其他資本公積。確認(rèn)的是成本或費(fèi)用科目，但不括財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，此題陷阱是D，它不是確認(rèn)成本、費(fèi)用科目。

　　2.3.可行權(quán)日之后：

　?。?）對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

　　行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。

　?。?）對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　【例題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說法中錯(cuò)誤的是（ ）。

　　A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)

　　B.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量

　　C.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

　　D.對(duì)于授予后不能立即行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積——其他資本公積。

　　『正確答案』B

　　（2011年試題）對(duì)于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，其變動(dòng)金額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目是（ ）。

　　A.資本公積

　　B.管理費(fèi)用

　　C.營業(yè)外支出

　　D.公允價(jià)值變動(dòng)收益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后企業(yè)是不再確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的，反映在利潤(rùn)表中項(xiàng)目是公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目。

　　2.4等待期內(nèi)人數(shù)計(jì)算借鑒：

　　股份支付中，每年計(jì)算預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)的原理都是相同的：預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)=總?cè)藬?shù)W-預(yù)計(jì)總的離開人數(shù)

　　這里預(yù)計(jì)總的離開人數(shù)題目通常有兩種表述方式：

　　1、實(shí)際已經(jīng)離開X人，預(yù)計(jì)還將離開Y人，這種情況下，預(yù)計(jì)總的離開人數(shù)為X+Y，所以預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)=W-X-Y

　　2、實(shí)際已經(jīng)離開X人，預(yù)計(jì)總的離職率達(dá)到Y(jié)%，這種情況下，預(yù)計(jì)總的離開人數(shù)=W*Y%，所以預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)=W-W*Y%=W*(1-Y%)

　　3.行權(quán)日

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　借：銀行存款

　　　　資本公積－其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積－股本溢價(jià)（倒擠）

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：銀行存款

　　4.可行權(quán)日后

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付已確認(rèn)的成本費(fèi)用、所有者權(quán)益不進(jìn)行調(diào)整。

　　5.回購庫存股屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　1）回購

　　借：庫存股

　　　　貸：銀行存款

　　2）確認(rèn)成本

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　3）行權(quán)

　　借：資本公積－其他資本公積

　　　　貸：庫存股 資本公積－股本溢價(jià)（倒擠）

　　【例題】企業(yè)以回購股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，其會(huì)計(jì)處理正確的有（ ）。

　　A.企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，記入“庫存股”科目，同時(shí)進(jìn)行備查登記

　　B.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）

　　C.企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出沖減股本

　　D.企業(yè)應(yīng)按職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時(shí)收到的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，同時(shí)轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積（其他資本公積）中累計(jì)的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額，借記“資本公積——股本溢價(jià)”科目

　　【正確答案】：ABD

　　【答案解析】：A.回購股份時(shí)

　　借：庫存股（回購股份的全部支出）

　　　　貸：銀行存款

　　同時(shí)在備查簿中登記

　　B.確認(rèn)成本費(fèi)用（在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日）

　　借：成本費(fèi)用類科目

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　D.職工行權(quán)

　　借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價(jià)款）

　　　　資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積中累計(jì)確認(rèn)的金額）

　　　　資本公積——股本溢價(jià)（差額）

　　　　貸：庫存股（回購的庫存股成本）

　　3、條款和條件的修改

　　3.1條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：

　　1）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。

　　修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。

　　如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加。

　　2）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　　3.2條款和條件的不利修改

　　1）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

　　2）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進(jìn)行處理。

　　3）.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件（非市場(chǎng)條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　3.3取消或結(jié)算

　　1）.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。

　　2）.在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例題] 下列關(guān)于條款和條件的有利修改說法中正確的有（ ）。

　　A.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具賬面價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加

　　B.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加

　　C.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加

　　D.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件

　?。蹣?biāo)準(zhǔn)答案］ BD

　?。鄞鸢附馕觯?

　　如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加，所以選項(xiàng)A不正確；如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加，所以選項(xiàng)C不正確。

　　正確的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　　C選項(xiàng)的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。

　　4、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理

　　結(jié)算方（母公司），接受方（子公司）

　　1.結(jié)算方以其自身權(quán)益工具支付的，作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，授受方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)，也作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

　　結(jié)算企業(yè)有結(jié)算義務(wù)的，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.除此之外，結(jié)算方以企業(yè)集體內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具支付的，結(jié)算方作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 接受方有結(jié)算義務(wù)同樣以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　4.1.結(jié)算企業(yè)公司以本身權(quán)益工具結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　　子公司分錄

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄：

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.2.結(jié)算企業(yè)A公司不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，即以現(xiàn)金結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　子公司分錄

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.3.接受服務(wù)企業(yè)B公司具有結(jié)算義務(wù)，授予的是A公司權(quán)益工具

　　[例題]關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理，下列說法中正確的有（ ）。

　　A. 結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中按授予日的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和股本

　　B.結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　C.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理

　　D.接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理

　　BCD

　　【解析】結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積），選項(xiàng)A錯(cuò)誤。