會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)：財(cái)務(wù)報(bào)告概述

2012年會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》
第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告

　　知識(shí)點(diǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告概述

　　財(cái)務(wù)報(bào)告（又稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括以下幾層含義：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)是對(duì)外報(bào)告，其服務(wù)對(duì)象主要是投資者、債權(quán)人等外部使用者，專門為了內(nèi)部管理需要的報(bào)告不屬于財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)綜合反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，包括某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量等信息，以勾畫(huà)出企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的整體和全貌；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告必須形成一套系統(tǒng)的文件，不應(yīng)是零星的或者不完整的信息。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的最終結(jié)果體現(xiàn)，是向投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用信息的媒介和渠道，是溝通投資者、債權(quán)人等使用者與企業(yè)管理層之間信息的橋梁和紐帶。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容。

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表概述

　　財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和綜合性描述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量過(guò)程中所采用的各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策被企業(yè)實(shí)際應(yīng)用后將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成

　　財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表以及附注。

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表的目的是通過(guò)如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量以及短期償債能力、長(zhǎng)期償債能力、利潤(rùn)分配能力等。

　　2.利潤(rùn)表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果和綜合收益的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制利潤(rùn)表的目的是通過(guò)如實(shí)反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失、其他綜合收益、綜合收益等金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者分析評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成與質(zhì)量。

　　3.現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的目的是通過(guò)如實(shí)反映企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，從而有助于使用者評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程特別是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所形成的現(xiàn)金流量和資金周轉(zhuǎn)情況。

　　4.所有者權(quán)益變動(dòng)表是反映構(gòu)成企業(yè)所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況的報(bào)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)全面反映一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動(dòng)，還包括所有者權(quán)益增減變動(dòng)的重要結(jié)構(gòu)性信息，特別是要反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，讓使用者準(zhǔn)確理解所有者權(quán)益增減變動(dòng)的根源。

　　5.附注是對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說(shuō)明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。附注由若干附表和對(duì)有關(guān)項(xiàng)目的文字性說(shuō)明組成。企業(yè)編制附注的目的是通過(guò)對(duì)報(bào)表本身作補(bǔ)充說(shuō)明，以更加全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的全貌，從而有助于使用者提供更為有用的決策信息，幫助其做出更加科學(xué)合理的決策。

　?。ǘ┴?cái)務(wù)報(bào)表的分類

　　財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

　　1.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。中期財(cái)務(wù)報(bào)表是以短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括月報(bào)、季報(bào)和半年報(bào)等。

　　2.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)在自身會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上對(duì)賬簿記錄進(jìn)行加工而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，它主要用以反映企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，根據(jù)母公司和所屬子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán)）整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：一是合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表以企業(yè)集團(tuán)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而不是以企業(yè)集團(tuán)中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎(chǔ)編制的。四是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其獨(dú)特的方法。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用主要有兩個(gè)方面：一是合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況的發(fā)生。

　　三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納稅人合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位（或主體）應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍，哪些被投資單位（或主體）不應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)判斷，如被投資單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等因素。

　?。ㄒ唬┛刂频亩x

　　控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?/p>

　　1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。

　　2.控制的內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過(guò)表決權(quán)來(lái)決定的，在某些情況下，也可以通過(guò)法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或管理層對(duì)特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無(wú)權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。

　　3.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過(guò)公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

　　4.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

　?。ǘ┠腹九c子公司定義

　　企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。又如，P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)母公司和子公司作了定義。

　　1.母公司的定義

　　母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：

　　一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個(gè)子公司，也可以同時(shí)控制多個(gè)子公司。

　　二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。

　　2.子公司的定義

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：

　　一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個(gè)母公司控制，不可能也不允許被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)控制。被兩個(gè)或多個(gè)公司同時(shí)控制的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

　　二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。

　?。ㄈ┛刂茦?biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

　　母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括對(duì)修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規(guī)定“股東會(huì)會(huì)議由股東按出資比例行使表決權(quán)；但是，公司章程另有規(guī)定的除外。”第一百零四條規(guī)定：“股東出席股東大會(huì)會(huì)議，所持每一股份有一表決權(quán)。但是，公司持有的本公司股份的沒(méi)有表決權(quán)。股東大會(huì)作出修改公司章程、增加或者減少注冊(cè)資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)出席會(huì)議的股東所持表決權(quán)的2/3以上通過(guò)。”第一百一十二條規(guī)定：“董事會(huì)會(huì)議應(yīng)有過(guò)半數(shù)的董事出席方可舉行。董事會(huì)作出決議，必須經(jīng)全體董事的過(guò)半數(shù)通過(guò)。董事會(huì)決議的表決，實(shí)行一人一票。”

　　當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)（或股東會(huì)，下同），特別是董事會(huì)，并對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　?。?）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司直接擁有S公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則必須將S公司納入其合并范圍。

　　（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過(guò)其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。

　?。?）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以上的權(quán)益性資本，同時(shí)又通過(guò)其他方式如通過(guò)子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份；S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過(guò)子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計(jì)，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。

　　擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的最明顯標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司擁有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對(duì)S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對(duì)S公司沒(méi)有了控制權(quán)，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況

　　在母公司通過(guò)直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過(guò)其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂茣r(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

　?。?）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書(shū)面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會(huì)和董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，為此必須將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　?。?）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┛刂?。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的未來(lái)發(fā)展。能夠控制企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也就是等于控制整個(gè)企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣，也就使得該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過(guò)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同時(shí)，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的間接控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個(gè)條件之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11名董事組成的董事會(huì)的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的董事會(huì)表決，必須經(jīng)全體董事的過(guò)半數(shù)通過(guò)，與此同時(shí)，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會(huì)決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實(shí)質(zhì)上P公司無(wú)法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會(huì)，也就無(wú)法單方面控制S5公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，P公司不符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　3.在確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來(lái)某一日期或?qū)?lái)發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條件、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的影響除外。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

　　4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素

　?。?）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

　　（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。

　　（3）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。

　?。?）母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。

　　（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　需要說(shuō)明的是，受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對(duì)其實(shí)施控制，因此，應(yīng)將其認(rèn)定為子公司。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司；二是已宣告破產(chǎn)的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體。為了使編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，母公司和子公司都必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作。

　?。ㄒ唬┠腹緸榫幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作主要有如下幾項(xiàng)：

　　1.統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)政策

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)統(tǒng)一母公司、子公司會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是由母公司按照其自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。二是母公司要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　需要注意的是，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見(jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，在符合基本準(zhǔn)則的原則下，按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

　　2.統(tǒng)一母公司、子公司的會(huì)計(jì)期間

　　子公司可能在我國(guó)境外經(jīng)營(yíng)，由于受到當(dāng)?shù)胤傻南拗疲鋾?huì)計(jì)期間有可能不是公歷會(huì)計(jì)年度，在這種情況下，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。二是母公司要求子公司按照公歷會(huì)計(jì)年度另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　3.按照權(quán)益調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。

　　需要說(shuō)明的是，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這項(xiàng)調(diào)整工作應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿（以下簡(jiǎn)稱合并工作底稿）中進(jìn)行，不得據(jù)此改變母公司的賬簿記錄和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。在母公司的賬簿記錄和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，而不是權(quán)益法。

　　4.對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定。

　?。ǘ┳庸緸榫幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須得到子公司的配合與支持。為了保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司必須向母公司提供與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的如下資料：

　　1.子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表；

　　2.采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；

　　3.與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；

　　4.與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；

　　5.所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；

　　6.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。

　　其中，子公司向母公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表既可以是子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以是子公司作為中間母公司（即子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司）的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，取決于最終母公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方式，即直接由最終母公司合并所有子公司，或?qū)訉雍喜⒑笥勺罱K母公司編制最終的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；但前提是采用層層合并方式編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與由母公司直接合并所有子公司的結(jié)果相同。

　　五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個(gè)方面：

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　　合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。

　?。ǘ┚幹普{(diào)整分錄和抵銷分錄

　　在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄、進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面記錄。

　　在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

　　（三）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額

　　在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：

　　1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

　　2.負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

　　3.有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

　　4.有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。

　?。ㄋ模┨盍泻喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表

　　根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。