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2012中級會計實務知識點分享：長期股權投資的總結
| 序號 | 內(nèi)容 | 核算特點 | 會計處理及例題解析 | |
| 1 | 同一控制下企業(yè)合并 | 1.長期股權投資初始入賬成本＝被投資單位所有者權益的賬面價值×投資比例 2.為合并進行發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及直接相關費用計入當期損益--管理費用 ·無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對價取得的股票投資，則與股票發(fā)行相關的交易費用從股票溢價中扣除；若是發(fā)行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（體現(xiàn)在“應付債券——利息調整”明細科目中） 3.長投初始成本與所支付合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，調整資本公積--股本溢價或資本溢價； 不足沖減的調整留存收益。 ·處理原則：不按公允價值調整，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債不形成商譽。 ·合并方不確認付出資產(chǎn)的處置損益（這是與非同一控制下會計處理的關鍵區(qū)別） 4.被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目 | 借：長期股權（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額） 應收股利（所支付對價中包含的被合并方憶宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 資本公積——資本溢價（股本溢價）（借差） 盈余公積/利潤分配--未分配利潤 貸：銀行存款 固定資產(chǎn)清理 無形資產(chǎn) 股本等 資本公積——資本溢價（股本溢價）（貸差） | 【2009年單選題】2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產(chǎn)的賬面價值為6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（?。?。 A.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資本公積 B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本公積800萬元 C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本公積600萬元 D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元 『正確答案』C |
| 5.以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的會計處理 6.發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益 | ||||
| 2 | 非同一控制下企業(yè)合并 | 1.長期股權投資初始入賬成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值+發(fā)生或承擔的負債的公允價值+發(fā)行的權益性證券的公允價值 注意： ·購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用計入當期損益--管理費用（與同一控制會計處理相同） ·以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等計債券的初始計量金額 ·發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。 2.付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益 合并方要確認付出資產(chǎn)的處置損益（與同一控制下會計處理的關鍵區(qū)別）1）存貨作為銷售處理，公允價值確認收入（主營業(yè)務收入），同時結轉成本（主營業(yè)務成本） 2）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收支。 3）合并對價為長期股權投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入投資收益。 4）合并對價為投資性房地產(chǎn)的，公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結轉其他業(yè)務成本?！?/td> | 1）存貨 借：長期股權投資 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費－應交增值稅（銷項）同時結轉成本 2）固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)） 借：長期股權投資 累計折舊（攤銷） 貸：固定資產(chǎn)清理（無形資產(chǎn)） 營業(yè)外收入（或借營業(yè)外支出） 3）權益性證券 借：長期股權投資 應收股利 貸：股本 資本公積—資本溢價（股本溢價） | 【多選題】下列有關企業(yè)控股合并的表述中，正確的有（?。?br /> A.采用同一控制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資成本 B.采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，以所取得的對方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額作為長期股權投資成本 C.采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額一定計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 D.購買方為進行企業(yè)合并所發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用計入當期損益 『正確答案』AD |
| 3.控股合并方式下 合并成本>被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額→商譽 合并成本<被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額→負商譽 在個別報表上不予確認，合并報表中要反映 | ||||
| 3 | 長期股權投資的成本法核算 | 1.適用范圍 1）控制的子公司 2）對被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，且公允市場中無報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資 2.被投資方宣告分配股利時，不再區(qū)分是否屬于投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。 借：應收股利 貸：投資收益 3.被投資方期末實現(xiàn)凈利潤或虧損不做帳務處理 4.企業(yè)應按照資產(chǎn)減值對期進行減值測試，可收回金額低于其賬面價值的，計提減值準備 借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權投資減值準備 | 【單選題】2011年1月2日甲公司以銀行存款1 000萬元 投資于乙公司，占乙公司表決權的5%，乙公司屬于未上市的民營企業(yè)，其股權不存在明確的市場價格。甲公司采用成本法核算。2011年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利100萬元。2011年末乙公司實現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。則甲公司不正確的會計處理是（ ）。 A.長期股權投資初始投資成本為1 000萬元 B.2011年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利，應確認投資收益5萬元 C.2011年末乙公司實現(xiàn)凈利潤，應調增長期股權投資賬面價值300萬元 D.2011年末長期股權投資的賬面價值為1 000萬元 『正確答案』C | |
| 4 | 長期股權投資的權益法核算***重點 | 1.適用范圍 1）對被投資單位具有共同控制即對其合營企業(yè)的長期股權投資 2）對被投資單位具有重大影響即對其聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資 2.明細科目 A、成本 核算初始成本或追加成本 核算入賬價值的調整（初始成本>被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額→商譽，不調整，反之初始成本<被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額→負商譽，調整） B、損益調整 1）被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（或虧損）或經(jīng)調整后的凈利潤計算應享有的份額確認投資收益①投資時點的調整②內(nèi)部交易的調整 2）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時 3）超額虧損的確認 注意：如果長期股權投資計提了減值準備，則將其賬面價值沖減至零。 C、其他損益變動 被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動 | A.成本明細科目的核算 1）取得投資 借：長期股權投資－成本 貸：銀行存款 2）入賬價值調整 借：長期股權投資－成本 貸：營業(yè)外收入 B.損益調整明細科目的核算 1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤 借：長期股權投資－損益調整 貸：投資收益 （ 虧損做相反分錄） 2）被投資單位分配現(xiàn)金股利 借：應收股利 貸：長期股權投資－損益調整（未超過已確認損益部分） 長期股權投資－成本（差額） 3）超額虧損 借：投資收益 貸：長期股權投資——損益調整 長期應收款 預計負債 C.其他損益變動 借：長期股權投資－其他損益變動 貸：資本公積－其他資本公積 圖示說明附件一?！?/td> | 【2011年單選題】下列各項中，影響長期股權投資賬面價值增減變動的是（?。?。 A.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利 B.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利 C.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利 D.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利 『正確答案』B 【2009年多選題】 長期股權投資采用權益法核算的，下列各項中，屬于投資企業(yè)確認投資收益應考慮的因素有（?。?。 A.被投資單位實現(xiàn)凈利潤 B.被投資單位資本公積增加 C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利 D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 『正確答案』AD |
| 5 | 成本法轉權益法之追加投資 | 第一種：追加投資持股比例上升5%→20% 1）原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 a.原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，不調整長期股權投資的賬面價值； b.原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益 2）.對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額： a.投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本； b.投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。 上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當期損益的金額應綜合考慮 3.）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分： a.屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調整留存收益。 b.對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益。 c.屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額 | 大家看一下2010年考試計算分析題，因為內(nèi)容較多這里就不寫了 | |
| 成本法轉權益法之處置投資 | 第二種：處置投資而由成本法轉為權益法即喪失控制權80%→40% ××對于處置的對子公司的投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定進行會計處理。 1.在個別報表中的處理方法 處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按下列成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行會計處理。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額： ?。?）原取得剩余投資時，投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，不調整長期股權投資的賬面價值； 原取得剩余投資時，因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。 （2）對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額： 對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應享有的份額，調整留存收益； 對于處置當期期初至處置投資日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益。 （3）屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目?！?/td> | 例題省略 處置投資的成本法轉權益法我畫了一個PPT，幫助記憶。 見圖三 | ||
| 權益法轉換為成本法之多次追加形成合并 | （一）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并 包括權益法轉換為成本法，也包括可供出售金融資產(chǎn)轉換為成本法。 因追加投資原因導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資或金融資產(chǎn)轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，按照下列方法處理： 1.在個別財務報表 ?。?）應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。其中： ①達到企業(yè)合并前持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的初始投資成本＝原成本法下的賬面價值＋購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值 ?、谶_到企業(yè)合并前持有的長期股權投資采用權益法核算的，長期股權投資在購買日的初始投資成本＝原權益法下的賬面價值＋購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值 ③達到企業(yè)合并前持有的股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)等的，長期股權投資在購買日的初始投資成本＝原公允價值計量的賬面價值＋購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值 （2）購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。 | 1.沒有控制的成本法轉換為具有控制的成本法 （1）2010年3月2日A公司以銀行存款5 000萬元投資于B公司，占B公司表決權的10%，對B公司沒有控制、共同控制和重大影響，其股權不存在明確的市場價格。A公司采用成本法核算 會計處理 借：長期股權投資 5 000 貸：銀行存款 5 000 2011年4月1日，A公司又斥資10 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權。A公司與C公司不存在任何關聯(lián)方關系。 會計處理： 借：長期股權投資 10 000 貸：銀行存款 10 000 2.權益法轉換為成本法 2010年1月1日，A公司以銀行存款3 100萬元從B公司的其他股東購入B公司30%的股權并采用權益法核算。當日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為10 000萬元，公允價值與賬面價值相等。 | 2011年4月1日，A公司以銀行存款5 000萬元，從B公司其他股東購買了B公司的40%的股權。至此持股比例達到70%，并控制B公司，由權益法轉換為成本法核算 會計處理省略 3.權益法轉為可供出售金額資產(chǎn) | |
| 權益法轉換為成本法之收回投資 | 第二種：因收回部分投資導致持股比例下降 40%→1% 因收回投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資）的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎?！?/td> | 1.出售部分結轉權益法下長投明細 借：銀行存款 貸：長期股權投資——成本 ——損益調整 投資收益 2.剩余部分轉入成本法權益 借：長期股權投資 貸：長期股權投資——成本 ——損益調整 | ||
| ［總結］ 成本法轉權益法，均需要“追溯”調整； 權益法轉成本法，均不需要“追溯”調整 | ||||
| 6 | 長期股權投資的減值 | 1.對被投資方不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場中無報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資，依據(jù)《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定計提減值，計提的減值不允許轉回。 2.其他三類長期股權投資（對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資）的減值，應依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定來處理，計提的減值準備不允許轉回 | 借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權投資減值準備 | |
| 7 | 長期股權投資的處置 | 1.一般處置 1.）處置長期股權投資，應將長期股權投資賬面價值與實際取得價款的差額，計入當期損益（投資收益）。 2）權益法核算的長期股權投資，處置時還應將資本公積轉入投資收益 | 借：銀行存款 （收到的價款） 長期股權投資減值準備 貸：長期股權投資 投資收益 借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 或作相反分錄?！?/td> | A公司原持有B公司40%的股權，2×10年11月30日，A公司出售所持有B公司股權中的25%，出售時A公司賬面上對B公司長期股權投資的構成為：投資成本36 000 000元，損益調整為9 600 000元，其他權益變動6 000 000元，出售取得價款14 100 000元。 ?。?）A公司確認處置損益的賬務處理為： 借：銀行存款 14 100 000 貸：長期股權投資——B公司——成本 9 000 000 —損益調整 2 400 000 —其他權益變動1 500 000 借：資本公積——其他資本公積——B公司 1 500 000 貸：投資收益 1 500 000 |
| 2.對子公司的長期股權投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權 應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理： 1.在個別財務報表中 ?。?）對于處置的長期股權投資，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值、出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益（即投資收益）； ?。?）對于剩余股權: ?、倏刂频某杀痉?rarr;不能夠控制的成本法：應當按其賬面價值確認為長期股權投資。 ?、诳刂频某杀痉?rarr;金融資產(chǎn)：應當按其賬面價值確認為金融資產(chǎn)。 ?、劭刂频某杀痉?rarr;權益法：處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的，按有關成本法轉為權益法的相關規(guī)定進行會計處理（追溯）。 | ||||
| 8 | 共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營 | ×××共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)與合營企業(yè)的共同點是：兩個或多個合營方通過合同或協(xié)議的方式建立起的共同控制關系,區(qū)別在于合營企業(yè)是通過設立一個企業(yè),有一個獨立的會計主體存在,而共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)并不是一個獨立的會計主體。. | ||
| 共同控制經(jīng)營 共同控制經(jīng)營,是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟資源與其他合營方共同進行某項經(jīng)濟活動（該經(jīng)濟活動不構成獨立的會計主體）,并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟活動實施共同控制。 1.特征 通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征。 （1）共同控制經(jīng)營的情況下,并不單獨成立一個企業(yè)或組織 ?。?）為了共同生產(chǎn)一項產(chǎn)品，各合營方分別運用自己的資產(chǎn)并且相應發(fā)生自身的費用。 ?。?）按照合同約定確認各合營方本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。 | ?、俸蠣I方應在生產(chǎn)成本中歸集合營中發(fā)生的費用支出 借：生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營 貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款 ②共同控制經(jīng)營生產(chǎn)的產(chǎn)品對外出售時 借：庫存現(xiàn)金、銀行存款 貸：主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入【所產(chǎn)生的收入中應由本企業(yè)享有的部分】 同時應結轉售出產(chǎn)品的成本 借：主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本 貸：庫存商品 | |||
| 共同控制資產(chǎn) 共同控制資產(chǎn),是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn),按照合同或協(xié)議約定對有關的資產(chǎn)實施共同控制的情況。 1. 特征 通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。各合營方一起共同使用一項或若干項資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網(wǎng)絡或是在一個特定的時期內(nèi)或特定的時間段內(nèi)共同使用有關的資產(chǎn)。 （1）共同控制資產(chǎn)不需要單獨設立企業(yè)或組織。 （2）每一合營者按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益。 | （1）根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質,如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。 借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn) 貸：銀行存款 認本企業(yè)享有的收入份額 借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 | |||
附件一：損益調整的會計處理：
| 項目 | 投資時點 | 順流、逆流交易 |
| 存貨 | 調整后的凈利潤＝賬面凈利潤－（投資日存貨公允價－存貨賬面價）×當期出售比例 | 在交易發(fā)生當期，調整后的凈利潤＝賬面凈利潤－（存貨公允價－存貨賬面價）×（1－當期出售比例） |
| 在后續(xù)期間，實現(xiàn)銷售，調整后的凈利潤＝賬面凈利潤＋（存貨公允價－存貨賬面價）×當期出售比例 | ||
| 固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)） | 調整后的凈利潤＝賬面凈利潤－（資產(chǎn)公允價/尚可使用年限－資產(chǎn)原價/預計使用年限） | 在交易發(fā)生當期，調整后的凈利潤＝賬面凈利潤－（資產(chǎn)售價－資產(chǎn)成本）＋（資產(chǎn)售價－資產(chǎn)成本）/預計使用年限×（當期折舊、攤銷月份/12） |
| 后續(xù)期間，調整后的凈利潤＝賬面凈利潤＋（資產(chǎn)售價－資產(chǎn)成本）/預計使用年限×（當期折舊、攤銷月份/12） | ||
| 注：上表中“固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）”一項，對于“順流、逆流交易”來說，是指一方將存貨或固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）銷售給另一方，另一方將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)使用； | ||
作者：正保會計網(wǎng)校學員 梅 子
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