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中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難點(diǎn)解析:長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及所得稅的問(wèn)題

來(lái)源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校 編輯: 2011/12/20 08:58:59 字體:

  對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的所得稅影響問(wèn)題,參照下面的分析來(lái)理解探討一下:

  企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

  稅法中對(duì)于投資資產(chǎn)的處理,要求按規(guī)定確定其成本后,在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí),其成本準(zhǔn)予稅前扣除。因此,稅法中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有權(quán)益法的概念。長(zhǎng)期股權(quán)投資取得后,如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算,則一般情況下在持有過(guò)程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異,該差異主要源于以下三種情況:

  1.初始投資成本的調(diào)整。

  采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,取得時(shí)應(yīng)比較其初始投資成本與按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,在初始投資成本小于按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。因該種情況下在確定了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本以后,按照稅法規(guī)定并不要求對(duì)其成本進(jìn)行調(diào)整,計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生差異。

  【例題1】甲公司于20×9年1月2日以5 000萬(wàn)元取得乙公司30%的有表決權(quán)股份,擬長(zhǎng)期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?,該?xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18 000萬(wàn)元(假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。

  會(huì)計(jì)處理:

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000

    貸:銀行存款 5 000

  因該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本(5 000萬(wàn)元)小于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額(5 400萬(wàn)元),故其初始投資成本應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。分錄如下:

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 400

    貸:營(yíng)業(yè)外收入 400

  針對(duì)上述處理,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下:

 ?。?)賬面價(jià)值為5 400萬(wàn)元;

  (2)計(jì)稅基礎(chǔ)等于其初始取得成本,即為5 000萬(wàn)元。

  賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

  【說(shuō)明】正常情況下應(yīng)是在期末計(jì)算賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),核算所得稅影響,這里為講解方便,針對(duì)初始投資時(shí)的情況對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了分析。期末的分析講解見(jiàn)【例題2】。

  2.投資損益的確認(rèn)。

  對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈損失時(shí),投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值因確認(rèn)投資損益變化的同時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定,居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅,即作為投資企業(yè),其在未來(lái)期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),該部分現(xiàn)金股利或利潤(rùn)免稅,在持續(xù)持有的情況下,該部分差額對(duì)未來(lái)期間不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響。

  【例題2】資料接【例題1】,乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 300萬(wàn)元,當(dāng)年乙公司由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積1 000萬(wàn)元。除此外,乙公司當(dāng)期無(wú)其他權(quán)益變動(dòng)情況。

  甲公司及乙公司均為居民企業(yè),適用的所得稅稅率均為25%,雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。稅法規(guī)定,居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

  期末會(huì)計(jì)處理:

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 690

    貸:投資收益 690

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

    貸:資本公積 300

  針對(duì)上述【例題1】和【例題2】的綜合資料,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在期末的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)如下:

 ?。?)期末賬面價(jià)值=5 400+690+300=6 390(萬(wàn)元);

 ?。?)按照稅法規(guī)定,計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持初始取得成本5 000萬(wàn)元不變。

  賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 390萬(wàn)元(其中含初始投資時(shí)產(chǎn)生的差異400萬(wàn)元、由于損益確認(rèn)產(chǎn)生的差異690萬(wàn)元和由于其他權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生的差異300萬(wàn)元)。

  對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖:

  (1)如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有該項(xiàng)投資,則:

  因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來(lái)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回,對(duì)未來(lái)期間沒(méi)有所得稅影響,故無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。在本例中即是指初始投資時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬(wàn)元無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,如果在未來(lái)期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅(本例中即屬于這種情況),也不存在對(duì)未來(lái)期間的所得稅影響(注意是在擬長(zhǎng)期持有的情況下)。在本例中也就是對(duì)690萬(wàn)元的暫時(shí)性差異無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,在長(zhǎng)期持有的情況下,預(yù)計(jì)未來(lái)期間也不會(huì)轉(zhuǎn)回,故也無(wú)需確認(rèn)所得稅影響。本例中即是指300萬(wàn)元的暫時(shí)性差異也不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

  綜上,在企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下,對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

  (2)如果企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售,則:

  按照稅法規(guī)定,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

  本例中這種情況下就需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 390×25%=347.5(萬(wàn)元)。相關(guān)處理如下:

  借:所得稅費(fèi)用 272.5

    資本公積 75

    貸:遞延所得稅負(fù)債 347.5

  該部分暫時(shí)性差異在該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資出售時(shí)轉(zhuǎn)回。

  上面討論的是被投資方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況,如果被投資方當(dāng)年是發(fā)生了虧損,權(quán)益法下投資方應(yīng)根據(jù)持股比例計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的虧損份額,這會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(不考慮其他因素),從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,該可抵扣暫時(shí)性差異只有在同時(shí)滿足以下條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):

 ?。?)暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回;

  (2)未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

  另外,對(duì)于投資企業(yè)所得稅稅率小于被投資企業(yè)的情況,根據(jù)稅法規(guī)定屬于是對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠,此時(shí)投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益不需要補(bǔ)稅,所以因?yàn)槎惵什町愂遣粫?huì)形成暫時(shí)性差異的。

作者:正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校學(xué)員 醉臥夕陽(yáng)

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