2011年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資知識(shí)點(diǎn)總結(jié)

　　一、成本法和權(quán)益法的區(qū)別

　　判斷成本法核算還是權(quán)益法核算主要有兩條途徑，首先第一條是題目給出投資企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)的影響：

　　成本法：投資方對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響，應(yīng)該采用成本法；投資方能夠控制被投資方，也應(yīng)該采用成本法；

　　權(quán)益法：投資方對(duì)于被投資方具有共同控制或重大影響，應(yīng)該用權(quán)益法。

　　第二條途徑是給出持股比例：

　　成本法：持股比例在20%以下或者50%以上應(yīng)該采用成本法核算；

　　權(quán)益法：持股比例在20%～50%之間（包括20%和50%）應(yīng)該采用權(quán)益法核算。

　　第一條途徑高于第二條途徑，也就是比如說題目中給出了持股比例為25%，同時(shí)又給出了對(duì)被投資方不具有重大影響，那么，就不能按照持股比例采用權(quán)益法，而應(yīng)該按照實(shí)際影響采用成本法。

　　成本法和權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理總結(jié)：

　　二、權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的處理

　?。ㄒ唬┏跏纪顿Y時(shí)點(diǎn)差額的調(diào)整

　　投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，如果取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，應(yīng)對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確定。

　　（二）順流交易、逆流交易的調(diào)整

　　逆流交易合并報(bào)表中的調(diào)整分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　  貸：存貨

　　順流交易合并報(bào)表中調(diào)整分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入

　　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　投資收益

　?。?）逆流交易時(shí)分錄的理解：

　　在個(gè)別報(bào)表中做分錄的時(shí)候是將投資單位和被投資單位看作一個(gè)整體，抵銷了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，所以少確認(rèn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資，那么在編制合并報(bào)表的時(shí)候，是將投資單位和其子公司看作是一個(gè)整體，所以原來抵銷的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益就不應(yīng)該抵銷了，此時(shí)就應(yīng)該重新確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。而這部分損益是體現(xiàn)在投資單位購(gòu)買的存貨當(dāng)中的，此時(shí)也應(yīng)該調(diào)減存貨的賬面價(jià)值。

　?。?）順流交易分錄的理解：

　　在個(gè)別報(bào)表中做分錄的時(shí)候是將投資單位和被投資單位看作一個(gè)整體，抵銷了內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益，少確認(rèn)了投資收益，那么在編制合并報(bào)表的時(shí)候，是將投資單位和其子公司看作是一個(gè)整體，所以原來抵銷的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益就不應(yīng)該抵銷了，此時(shí)就應(yīng)該重新補(bǔ)確認(rèn)投資收益，以真實(shí)的反映所取得的投資收益金額。而原來未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益是體現(xiàn)為投資單位確認(rèn)的收入和成本的差額，所以應(yīng)該抵銷營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的金額。

　　存在這種差異，主要是因?yàn)轫樍鹘灰缀湍媪鹘灰讓?duì)于母公司而言涉及到的報(bào)表項(xiàng)目不同，如果是順流交易，母公司確認(rèn)損益，相應(yīng)抵銷的時(shí)候影響的是利潤(rùn)表中的損益類項(xiàng)目；而如果是逆流交易，影響的是母公司存貨成本和長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的確認(rèn)，因此抵銷時(shí)調(diào)整的是資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目。

　?。ㄈ﹥煞N調(diào)整凈利潤(rùn)情況的區(qū)別

　　主要區(qū)別就是在于第一種是在投資當(dāng)時(shí)的時(shí)點(diǎn)上，投資單位的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異（調(diào)整銷售出去影響損益的）；第二種是在投資后發(fā)生的內(nèi)部交易（調(diào)整未銷售出去的）。

　　調(diào)整銷售出去的：是指在初始投資時(shí)，被投資單位資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等而進(jìn)行的調(diào)整。我們可以這樣理解，由于投資企業(yè)在取得投資時(shí)，是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值來確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)金額，并且可以按照應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額對(duì)其初始確認(rèn)金額進(jìn)行調(diào)整，所以在計(jì)算投資收益時(shí)也要按照公允價(jià)值也核算，即按照資產(chǎn)的公允價(jià)值口徑對(duì)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。如果被投資企業(yè)當(dāng)年將存貨出售一部分，那么被投資企業(yè)不是按照賬面價(jià)值來結(jié)轉(zhuǎn)出售的存貨成本的，而按照公允價(jià)值來調(diào)整時(shí)。由于存貨的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，所以結(jié)轉(zhuǎn)的成本大于按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本，所以投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)，要在被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減該部分差額。

　　調(diào)整未銷售出去的：是指在投資企業(yè)投資后，與被投資企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易，如果存貨沒有全部對(duì)外銷售，在期末就會(huì)存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，這時(shí)投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)就需對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)減這部分期末的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。在以后真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再加上。

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　減資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不需要追溯調(diào)整

　　增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，需要追溯調(diào)整

　　減資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整

　　增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，需要追溯調(diào)整

　　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算分兩種情況，一種是增資形成的，一種是減資形成的。這兩種情況下都是需要追溯調(diào)整的。

　　1.增資

　?。?）原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。

　　對(duì)于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　?。?）對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　2.減資

　　首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

　　在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

　　本章總結(jié)：

　　1.掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定（同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并、非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定）。

　　2.掌握成本法的適用范圍及其會(huì)計(jì)處理。

　　3.掌握權(quán)益法的適用范圍及其會(huì)計(jì)處理。

　　4.掌握成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理。

　　5.掌握共同控制經(jīng)營(yíng)及共同控制資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

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