《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》課程相關(guān)知識(shí)點(diǎn)的總結(jié)（三）

　　合并報(bào)表編制妙則

　　合并報(bào)表的編制表面看繁而雜，其實(shí)合并過(guò)程的難點(diǎn)就是怎樣編制抵銷分錄，本文將其歸結(jié)為抵銷過(guò)程九步曲，（為了使讀者能夠清晰的了解具體的抵銷程序，本文采用簡(jiǎn)潔的會(huì)計(jì)分錄語(yǔ)言來(lái)表達(dá)這一繁雜的抵銷過(guò)程）其具體過(guò)程如下：

　　第一步曲：資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵銷由于子公司的凈權(quán)益項(xiàng)目要么歸屬于母公司，要么歸屬于少數(shù)股權(quán)，對(duì)于體現(xiàn)整體的合并報(bào)表來(lái)說(shuō)，需將這兩部分抵銷。具體分錄為：

　　借：實(shí)收資本（股本）……………………………（子公司所有者權(quán)益中數(shù)據(jù)）

　　資本公積 …………………………………………………（同上）

　　盈余公積 …………………………………………………（同上）

　　未分配利潤(rùn)………………………………………………（同上）

　　合并價(jià)差……………………（軋差數(shù)、借貸方位置視具體情況而定）

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資………………………………（母公司對(duì)子公司的投資）

　　少數(shù)股東權(quán)益……………………（子公司所有者權(quán)益之和*少數(shù)股權(quán)所占分額）

　　第二步曲：利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表項(xiàng)目抵銷

　　子公司的本期凈利潤(rùn)要么歸屬于母公司，要么歸屬于少數(shù)股東，對(duì)于體現(xiàn)整體的

　　合并報(bào)表來(lái)說(shuō)，需將這兩部分抵銷。具體分錄為：

　　借：投資收益……………………………（子公司本年凈利潤(rùn)*母公司所占分額）

　　　　少數(shù)股東收益……………………………（子公司本年凈利潤(rùn)*少數(shù)股權(quán)所占分額）

　　　　期初未分配利潤(rùn)…………………………（子公司利潤(rùn)分配表中數(shù)據(jù)）

　　　　貸：提取盈余公積………………………（同上）

　　　　　　應(yīng)付利潤(rùn)…………………………………（同上）

　　　　　　未分配利潤(rùn)………………………………（同上）

　　第三步曲：母子公司內(nèi)部業(yè)務(wù)的抵銷母子公司經(jīng)常會(huì)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)，這部分業(yè)務(wù)很容易造成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，

　　從母子公司的整體而言，這部分未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)屬于虛增利潤(rùn)，應(yīng)予以抵銷，抵銷過(guò)程視不同的業(yè)務(wù)類型而定。

　?、?存貨業(yè)務(wù)

　?、?本期銷售額抵銷

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入………………（本期銷售額=銷售價(jià)格*數(shù)量）

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　② 本期購(gòu)進(jìn)但本期未銷出的部分，屬于本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，予以抵銷

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本…………（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=本期銷售額*利潤(rùn)率*未售出比率）

　　　　貸：存貨

　?、?上期購(gòu)進(jìn)，上期未售出，本期仍未售出的部分

　　借：期初未分配利潤(rùn)………（上期銷售額*上期利潤(rùn)率*上期未售出比率）

　　　　貸：存貨

　?、?上期購(gòu)進(jìn)，上期未售出，本期售出的部分

　　借：期初未分配利潤(rùn)

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　?、?固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

　　A 子公司購(gòu)進(jìn)母公司存貨用作為固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

　　⊙ 購(gòu)進(jìn)當(dāng)年：

　?、?將未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)抵銷

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入……………………（本期銷售價(jià)格）

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本……………………（本期銷售成本）

　　　　　　固定資產(chǎn)…………………………（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分）

　　上述分錄還視具體情況可能變?yōu)椋?/p>

　　②借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　累計(jì)折舊

　　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　　　　　固定資產(chǎn)

　?、劢瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　固定資產(chǎn)

　　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　　　　　　累計(jì)折舊

　　此時(shí)，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分就為固定資產(chǎn)的凈值

　?、?未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分的攤銷

　　借：累計(jì)折舊………………………………（購(gòu)進(jìn)當(dāng)年可以攤銷部分）

　　　　貸：管理費(fèi)用

　　⊙ 購(gòu)進(jìn)之后第n年：

　?、?將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷

　　借：期初未分配利潤(rùn)…………………（數(shù)額等于購(gòu)進(jìn)當(dāng)年的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分）

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　?、?第n年的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的攤銷

　　借：累計(jì)折舊…………………………（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)/折舊年限）

　　　　貸：管理費(fèi)用

　?、?以前年度未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)累計(jì)部分的抵銷

　　借：累計(jì)折舊…………………………（購(gòu)進(jìn)時(shí)至上年末已攤銷部分）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)

　　B 子公司購(gòu)進(jìn)母公司固定資產(chǎn)用作本公司的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

　　⊙ 購(gòu)進(jìn)當(dāng)年：

　　① 將未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)抵銷

　　借：營(yíng)業(yè)外收入………………………………（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　?、?未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分的攤銷

　　借：累計(jì)折舊 …………………………（購(gòu)進(jìn)當(dāng)年可以攤銷部分）

　　　　貸：管理費(fèi)用

　　⊙ 購(gòu)進(jìn)之后第n年：

　?、?將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷

　　借：期初未分配利潤(rùn)………………（數(shù)額等于購(gòu)進(jìn)當(dāng)年的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分）

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　② 第n年的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的攤銷

　　借：累計(jì)折舊………………………（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)/折舊年限）

　　　　貸：管理費(fèi)用

　?、?以前年度未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)累計(jì)部分的抵銷

　　借：累計(jì)折舊…………………………（購(gòu)進(jìn)時(shí)至上年末已攤銷部分）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)

　　C 子公司將其從母公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)出售時(shí)的業(yè)務(wù)

　?、?期初出售：

　　借：期初未分配利潤(rùn)………（固定資產(chǎn)凈值-已抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的累計(jì)數(shù)額）

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　?、?期末出售：

　　借：期初未分配利潤(rùn)………（固定資產(chǎn)凈值-期初已抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的累計(jì)數(shù)額）

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入

　　　　　　管理費(fèi)用………………（本年未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分的抵銷）

　?、?債券業(yè)務(wù)

　　① 將母子公司之間由于債券引起的資產(chǎn)負(fù)債賬戶抵銷，差額進(jìn)合并價(jià)差

　　借：應(yīng)付債券………………（子公司對(duì)母公司的應(yīng)付債券賬面價(jià)值）

　　　　合并價(jià)差……………………（軋差數(shù)，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資…………（母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值）

　?、?將母子公司之間由于債券引起的損益科目抵銷，差額進(jìn)合并價(jià)差

　　借：投資收益………………（母公司對(duì)子公司由于債權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用………………（子公司對(duì)母公司的應(yīng)付債券產(chǎn)生的費(fèi)用）

　　第四步曲：內(nèi)部積欠款項(xiàng)的抵銷①

　　①借：應(yīng)付賬款

　　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、诮瑁侯A(yù)收賬款

　　　　　貸：預(yù)付賬款

　　第五步曲：子公司被抵銷的盈余公積中屬于母公司的部分，予以恢復(fù)

　　借：提取盈余公積………（第二步曲分錄中的提取盈余公積*母公司所占份額）

　　　　期初未分配利潤(rùn)…………（軋差數(shù)，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：盈余公積……………（第一步曲分錄中盈余公積*母公司所占份額）

　　第六步曲：各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的抵銷

　　2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增了固定資產(chǎn)減值、無(wú)形資產(chǎn)減值等幾項(xiàng)準(zhǔn)備，這使該

　　部分的抵銷變得稍微復(fù)雜一點(diǎn)了，故將其單獨(dú)作為一步。

　　⑴ 應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備的抵銷

　　借：壞賬準(zhǔn)備………………（本期期末的應(yīng)收賬款確定的壞賬準(zhǔn)備）

　　　　管理費(fèi)用………………（軋差數(shù)，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)………（本期期初的應(yīng)收賬款確定的壞賬準(zhǔn)備）

　?、?存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備…………（截止期末累計(jì)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

　　　　管理費(fèi)用…………（本期繼續(xù)計(jì)提或沖回的跌價(jià)準(zhǔn)備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)……（截止期初累計(jì)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）

　　⑶ 資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

　　借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/在建工程減值準(zhǔn)備

　　　　……………………………（截止期末累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出……（本期繼續(xù)計(jì)提或沖回的減值準(zhǔn)備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)…………（截止期初累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　?、?投資的減值準(zhǔn)備

　　借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備/短期投資減值準(zhǔn)備…（截止期末累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　　　　投資收益………（本期繼續(xù)計(jì)提或沖回的減值準(zhǔn)備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)…………（截止期初累計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備）

　　第七步曲：將上述分錄列示在合并工作底稿中，與其對(duì)應(yīng)科目相應(yīng)加以抵銷，即得合并報(bào)表。

　　合并報(bào)表科目列示在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目下，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益在負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)列示。

　　第八步曲：特殊的抵銷分錄

　　由于在一般的資產(chǎn)負(fù)債表中只列示固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，其他準(zhǔn)備項(xiàng)目與其對(duì)應(yīng)的科目相抵后以凈值列示，所以對(duì)于第六步曲分錄的大多數(shù)準(zhǔn)備科目，無(wú)法在合并工作底稿中找到相對(duì)應(yīng)的科目，即無(wú)法實(shí)現(xiàn)第七步曲中所述的抵銷過(guò)程， 對(duì)于此種情況，可在前五步不便的情況下，第六步作如下修改：

　?、俪潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備以外，其余涉及準(zhǔn)備科目用長(zhǎng)期股權(quán)投資代替，借貸方向視具體情況而定。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資…………………………（代替各種準(zhǔn)備科目）

　　　　貸：管理費(fèi)用/營(yíng)業(yè)外支出/投資收益……（視不同的準(zhǔn)備，用相應(yīng)的科目）

　　②將上述分錄中的長(zhǎng)期股權(quán)投資沖銷

　　借：合并價(jià)差

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　第九步曲：驗(yàn)證

　　抵銷完所得的合并報(bào)表是否正確，可采取一些方法驗(yàn)證，如母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為零，子公司的凈權(quán)益為零，母公司對(duì)子公司的投資收益為零等。