2005年注冊會計師考試問題解答考試輔導教材問題之一

　　一、會計

　　1.問：《會計》第44頁，企業(yè)（含外商投資企業(yè)）接受捐贈的原材料，按接受捐贈材料確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)接收捐贈用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，其他企業(yè)直接記入“資本公積”，處理方法為何不一致？

　　答：《企業(yè)會計制度2001》制定時，稅法明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈的原材料應(yīng)當計算繳納所得稅，但其他企業(yè)未做明確規(guī)定，因此該制度中明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈原材料時直接計入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”，而其他企業(yè)記入“資本公積”。2003年財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（三）》（財會［2003］29號），其中明確規(guī)定了所有企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)均應(yīng)按稅法規(guī)定的入賬價值確認為捐贈收入，并入當期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。同時明確規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定的確定的入賬價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在該科目下設(shè)“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細科目。對于以前已記入“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”因此而被取消，其余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目。因此《會計》教材中所講述的是現(xiàn)行做法。這里，我們也提醒考生在參閱有關(guān)法規(guī)制度時應(yīng)注意其適用性及相關(guān)補充規(guī)定。

　　2.問：《會計》第76頁，“股權(quán)投資差額”的處理，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，記入“資本公積”，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無論初始投資成本大于還是小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均記入“長期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額”？

　　答：《企業(yè)會計制度2001》關(guān)于股權(quán)投資差額的處理規(guī)定已被2003年發(fā)布的問題解答所取代。財政部于2003年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》，其中第十一個問題解答了關(guān)于權(quán)益法下產(chǎn)生借方和貸方股權(quán)投資差額如何進行處理的問題，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，記入“資本公積-股權(quán)投資準備”。同時規(guī)定，對于該規(guī)定發(fā)布前企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再做追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止。《會計》教材后附的財務(wù)會計法規(guī)光盤中已收錄該規(guī)定，請在復習備考中注意參閱。

　　3.《會計》教材第77頁的例12中，2003年為什么沒有攤銷股權(quán)投資差額？是因為2003年無其他所有者權(quán)益的變動，還是書中計算錯誤？

　　答：《會計》教材第77頁中遺漏了2003年的股權(quán)投資差額，有關(guān)更正情況如下：

　?。?）第79頁第3行后應(yīng)增加：

　　攤銷股權(quán)投資差額＝600÷10＝60（萬元）

　　借：投資收益－股權(quán)投資差額攤銷　　600 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）　　600 000

　　計算2003年末“長期股權(quán)投資－乙公司”科目的賬面余額

　　2003年末“長期股權(quán)投資－乙公司”科目的賬面余額＝4200－150＋180－60＝4170（萬元）

　　其中：長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本）賬面余額＝3360（萬元）

　　長期股權(quán)投資－乙公司（損益調(diào)整）賬面余額＝300－150＋180＝330（萬元）

　　長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）賬面余額＝540－60＝480（萬元）

　?。?）第79頁第15行原文“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－50＝490（萬元）”應(yīng)改為“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－60－50＝430（萬元）”

　?。?）第79頁第20行原文“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額260萬元繼續(xù)攤銷”。應(yīng)改為“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額200萬元繼續(xù)攤銷”。

　　（4）第79頁第23行、24行的余額計算應(yīng)改為“余額＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋1000＋230－230＝5120（萬元）”。

　　（5）第79頁第29行、30行的股權(quán)投資差額的余額計算應(yīng)改為“長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）賬面借方余額為＝540－60－50－230＝200（萬元）”。

　?。?）第79頁第35行的股權(quán)投資借差額余額的計算應(yīng)改為“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－60－50＝430（萬元）”。

　?。?）第79頁第39行、第40行應(yīng)改為：

　　貸：長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）　　4 300 000

　　　　資本公積－股權(quán)投資準備　　1 000 000

　　（8）第80頁第4行的余額計算應(yīng)改為“余額＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋700＋530－430＝4920（萬元）”

　　4.問：《會計》第102頁指出，投資時，權(quán)益法產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額記入“資本公積-股權(quán)投資準備”，其后計提長期股權(quán)投資減值準備時，先沖減原投資時記入“資本公積-股權(quán)投資準備”的金額，不足沖減部分，計入投資損益。以后長期股權(quán)投資的價值得以恢復時，在轉(zhuǎn)回已計提的長期股權(quán)投資減值準備時，先轉(zhuǎn)回原計提減值準備時計入投資損益的部分，差額再在原沖減的“資本公積-股權(quán)投資準備”的金額內(nèi)，恢復“資本公積-股權(quán)投資準備”。而其下段則指出，如已計提減值準備的長期股權(quán)投資，其價值直至處置時尚未完全恢復，應(yīng)將處置收入先恢復原提取減值準備時沖減的“資本公積-股權(quán)投資準備”，差額再借記或貸記“投資收益”。

　　以上同為恢復長期股權(quán)投資價值，且都是沖減了資本公積后，再計入投資損益。為什么恢復時順序卻不一樣。一個先恢復計入投資損益的部分，一個先恢復沖減的“資本公積—股權(quán)投資準備”？

　　答：《會計》教材中這兩處所說的恢復長期股權(quán)投資的價值是差異的。前一部分所說的計提減值準備及減值準備的恢復的前提是“繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資”；而后一部分所說的恢復則是指“該項長期股權(quán)投資已經(jīng)處置”。

　　因此前一部分因長期股權(quán)投資的價值回升恢復計提減值準備時，按原計提減值準備的相反順序予以恢復，即先恢復原計提減值準備時計入損益的部分，差額部分再恢復原沖減的資本公積。而后一部分在處置該項長期股權(quán)投資時，長期股權(quán)投資賬面余額及相關(guān)的減值準備均應(yīng)沖銷，因此已無須恢復減值準備。同時，由于原計提減值準備時沖減了“資本公積-股權(quán)投資準備”，如不恢復資本公積，將導致投資人計算該損益時虛減投資損失，相當于有一部分資本公積被轉(zhuǎn)入到當期損益中。這主要基于：無論是否存在股權(quán)投資差額記入資本公積的情況下，對某項投資最終形成的損益應(yīng)當是一致的。因此，應(yīng)將計提減值準備時沖減的至該項投資處置時尚未恢復的“資本公積-股權(quán)投資準備”恢復為原數(shù)額，并將恢復后的“資本公積-股權(quán)投資準備”轉(zhuǎn)入“資本公積-其他資本公積”科目，相應(yīng)可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　5.問：《會計》第109頁最后一步計算應(yīng)計提減值準備，轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資借方差額的余額320萬元的分錄，為何為借記股權(quán)投資差額，貸記投資收益？

　　答：該筆分錄發(fā)生了方向錯誤，應(yīng)改為

　　借：投資收益-股權(quán)投資差額攤銷　　3 200 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資-乙公司（股權(quán)投資差額）　　3 200 000

　　6.問：固定資產(chǎn)計提減值準備時，是以固定資產(chǎn)的現(xiàn)時售價，還是以固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為計提固定資產(chǎn)減值準備的依據(jù)？

　　答：計提包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的各項資產(chǎn)的減值準備時，應(yīng)以其可收回金額與賬面價值比較計算確定。如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，則應(yīng)計提相應(yīng)的減值準備。

　　可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。

　　問題中所提的固定資產(chǎn)現(xiàn)時售價的概念是不正確的，應(yīng)當采用現(xiàn)時凈售價，即應(yīng)當扣除處置固定資產(chǎn)時所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。

　　因此，計提固定資產(chǎn)的減值準備應(yīng)以固定資產(chǎn)的現(xiàn)時凈售價與預期固定資產(chǎn)持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置收入中形成的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為與其賬面價值進行比較的基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定是否計提或回轉(zhuǎn)減值準備。

　　7.問：《會計》第320頁指出，不存在承租人擔保余值時，借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目，如果還存在凈殘值時，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出-處置固定資產(chǎn)凈損失”。在這種情況下，“累記折舊”與“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”已沖完，如何又多出一個科目記錄凈殘值呢？

　　答：不存在承租人擔保余值還存在凈殘值時，表明融資租入固定資產(chǎn)的應(yīng)計提折舊金額小于固定資產(chǎn)的賬面價值。這一差額由于需要返還出租方，因此，從承租人的角度看，即是承租人發(fā)生的損失，需要記入“營業(yè)外支出-處置固定資產(chǎn)凈損失”科目。

　　8.問：《會計》第326頁，出租人未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額借記：“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”。是可以否減化為借記“營業(yè)外支出”，貸記“未擔保余值”？借貸兩次記：“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”有什么含義嗎？

　　答：未實現(xiàn)融資收益是出租人在租賃開始日時記錄的應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和租賃資產(chǎn)賬面價值的差額，是其將來融資收入確認的基礎(chǔ)。出租人未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值時確認為當期損失。兩次通過“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”主要是對將來未擔保余值價值恢復時依據(jù)，即已確認損失的未擔保余值得以恢復時，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，做與未擔保余值減少時相反的會計處理。

　　9.問：《會計》第327頁扣除未擔保余值后低于擔保余值向承租人收取補償金，承租人未擔保的部分損失有理由向出租人索要嗎？

　　答：擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其他有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　具體來說，收回租賃資產(chǎn)的價值包括就出租人而言的擔保余值和未擔保余值。對于承租人而言，其未擔保的資產(chǎn)部分發(fā)生的損失，應(yīng)當由出租人或獨立于承租人和出租人、在財務(wù)上有能力擔保的第三擔保方承擔，承租人不能向出租人索要。

　　10.問：在非貨幣性交易時，如果不涉及補價，便不確認收益。如果A公司的產(chǎn)品是B公司的原料，而B公司的某些產(chǎn)品又恰好是A公司需要的資產(chǎn)，如果它們采取非貨幣交易的方式，是否規(guī)避了一些所得稅？

　　答：對此問題，稅法中對于非貨幣性交易在增值稅和所得稅中均有明確的規(guī)定：

　　（1）如在增值稅中明確規(guī)定了采取以物易物方式銷售貨物的，在進行增值稅的稅務(wù)處理時，以物易物雙方均應(yīng)各自做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷售額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算計項稅額。

　?。?）如在企業(yè)所得稅中，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈、贊助、廣告等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格應(yīng)當參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。

　　因此，非貨幣性交易方式的采用不會規(guī)避企業(yè)所得稅。

　　11.問：《會計》第364頁倒數(shù)第二行計算的應(yīng)確認的損失是否有誤，應(yīng)為收益3.7736萬元，而不是損失-3.7736萬元？

　　答：該處為計算方向錯誤，應(yīng)為收益3.7736萬元。同時，第365頁的相關(guān)內(nèi)容也應(yīng)修正，具體修正如下：

　?。?）第2、3行應(yīng)改為：

　　“甲公司換入資產(chǎn)價值總額＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費＋應(yīng)確認的收益－收到的補價＝480+350×17%+3.7736-40=503.2736（萬元）”

　?。?）第12行、13行應(yīng)改為：

　　“甲公司換入乙公司辦公樓應(yīng)分配的價值＝150÷490×503.2736=154.0633（萬元）”

　?。?）第14行、15行應(yīng)改為：

　　“甲公司換入乙公司小轎車應(yīng)分配的價值＝100÷490×503.2736=102.7089（萬元）”

　?。?）第16行、17行應(yīng)改為：

　　“甲公司換入乙公司客運大轎車應(yīng)分配的價值＝240÷490×503.2736=246.5014（萬元）”

　?。?）倒數(shù)第4行至11行應(yīng)改為：

　　借：固定資產(chǎn)－辦公樓　　1 540 633

　　　　　　　　－小轎車　　1 027 089

　　　　　　　?。瓦\轎車　　2 465 014

　　　　銀行存款　　400 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　1 800 000

　　　　　　應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　595 000

　　　　　　原材料　　3 000 000

　　　　　　營業(yè)外收入－非貨幣性交易收益　　37 736

　　12.問：《會計》第426頁倒數(shù)第三段最后一句“一切往來均通過期貨保證金科目核算”是否正確。比如年會費，應(yīng)收席位費，期貨會員資格投資似乎并不通過它？

　　答：沒有問題。企業(yè)在期貨交易中獲取會員資格支付的會員資格費是股權(quán)性質(zhì)的投資，可以轉(zhuǎn)讓或退回，故記入“長期股權(quán)投資-期貨會員資格投資”；企業(yè)基本交易席位后增加交易席位時應(yīng)交納席位占用費，雖不可轉(zhuǎn)讓，但可退回，故作為應(yīng)收項目，記入應(yīng)收位費。企業(yè)期貨交易中所交納的年會費，是按占用席位和期貨交易所理事會審議通過的標準向期貨交易所交納的，屬于為期貨交易而發(fā)生的相關(guān)費用，應(yīng)記入管理費用。但教材中所指的一切往來是指企業(yè)與期貨交易所之間的資金結(jié)算，年會費、應(yīng)收席位費、期貨會員資格投資等并不屬于往來性質(zhì)的資金結(jié)算。

　　13.問：編制合并會計報表時，如果企業(yè)集團內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)的銷售方實現(xiàn)的利潤，按規(guī)定已計算應(yīng)交所得稅后，合并報表時如何抵銷內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)？

　　答：在合并會計報表中所抵銷的企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，僅抵銷未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，而不是計算應(yīng)交所得稅后的凈利潤，因此并不存在你所提的問題中的計算凈利潤后的抵銷問題。編制合并會計報表的目的，是為了提供反映由母子公司組成的企業(yè)集團的整體經(jīng)營情況的會計信息。一般情況下，編制合并會計報表并不在稅務(wù)上要求企業(yè)集團重新計算繳納所得稅，而且也未使母公司和子公司喪失獨立法人地位，因此沒有必要在合并會計報表中單獨考慮所得稅問題。如果是匯總納稅的情況，需要重新考慮所得稅調(diào)整的相關(guān)因素，并據(jù)此調(diào)整所得稅費用。

　　二、審計

　　1.問：教材第57頁在闡述“獨立、客觀、公正原則”時說道：“會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不能承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)?！倍吨笇б庖姟吩?1頁闡述時說：“當識別出損害獨立性因素時，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當采取措施，消除影響或降至可接受水平，如不能降低或消除，會計師事務(wù)所應(yīng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定?！?/p>

　　答：兩者是一致的?！吨笇б庖姟肥菍Α堵殬I(yè)道德準則》作出的進一步的補充和說明。可能損害會計師事務(wù)所和注冊會計師獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力，當會計師事務(wù)所和注冊會計師遇到上述因素時，首先考慮采取措施消除影響，或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑駝t應(yīng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。例如，會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往可能損害其獨立性，會計師事務(wù)所應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定對有關(guān)高級管理人員和簽字注冊會計師進行定期輪換，以消除關(guān)聯(lián)關(guān)系可能對獨立性產(chǎn)生的影響。

　　2.問：教材第87頁在闡述“完整性”和“存在和發(fā)生”時認為，完整性認定是指是否將所有交易或事項都已列入會計報表，解決低估問題；存在發(fā)生認定是指資產(chǎn)負債表所列項目在資產(chǎn)負債表日是否存在，解決高估問題。如果一筆產(chǎn)成品發(fā)出未被記錄，是違反了“存在和發(fā)生”認定，還是“完整性”認定？

　　答：第87頁指出“存在和發(fā)生”主要與會計報表組成要素有關(guān)，“完整性”主要與會計報表要素低估有關(guān)，但他們之間相互關(guān)聯(lián)，不能完全割裂開來。例如在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師可能同時獲取關(guān)于存在和完整性認定的證據(jù)：在存貨監(jiān)盤時，注冊會計師可檢查附在商品上的盤點標簽，檢查其說明及數(shù)量是否正確，從而對存在與完整性認定做出判斷；注冊會計師還可檢查是否所有存貨項目都貼有標簽，從而獲取與完整性認定有關(guān)的證據(jù)。如果一筆產(chǎn)成品發(fā)出未被記錄，可能是由于內(nèi)部控制存在缺陷，將產(chǎn)品盜竊出去。這筆產(chǎn)品還記錄在賬上，出現(xiàn)存貨高估問題，是多記而非漏記，主要是“存在”出現(xiàn)了問題，還間接涉及完整性。

　　3.問：如果會計師事務(wù)所與審計客戶之間有借款和與借款有關(guān)的擔保關(guān)系，是否會影響其獨立性？

　　答：如果會計師事務(wù)所與審計客戶存在除審計收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大間接經(jīng)濟利益，會影響其獨立性。就一般而言，會計師事務(wù)所不應(yīng)與審計客戶之間存在大額借款和與借款有關(guān)的擔保關(guān)系。

　　4.問：如果客戶不是上市公司，是否可以同時為客戶提供審計和資產(chǎn)評估服務(wù)？

　　答：如果審計是建立在評估服務(wù)之上的，將會影響?yīng)毩⑿浴Ｒ虼?，對于上市公司，同一家會計師事?wù)所不能同時提供審計和評估服務(wù)；對于非上市公司，雖然沒有明確規(guī)定，但同時為同一家客戶提供審計和資產(chǎn)評估服務(wù)將會影響其獨立性。