2020年12月11日，財政部會計司發(fā)布三個收入準則應用案例：《收入準則應用案例——基于客戶銷售額的可變對價》、《收入準則應用案例——合同變更與可變對價的判斷》、《收入準則應用案例——主要責任人和代理人的判斷》。趕緊來看看吧！

收入準則應用案例——基于客戶銷售額的可變對價 

〔例〕甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供電力能源節(jié)約設備。甲公司向乙公司僅提供設備購置安裝，不參與乙公司電力能源供應的運營和管理，不提供其他服務，但是需要根據(jù)法定要求提供質(zhì)量保證，該合同僅包含一項履約義務。在設備安裝完成投入運營后，乙公司向甲公司支付固定價款，總金額為5000萬元（等于甲公司對于設備生產(chǎn)安裝的實際成本），5000萬元固定價款付清后，設備所有權(quán)移交給乙公司。在設備投入運營后的4年內(nèi)，乙公司于每年結(jié)束后，按電力能源實際節(jié)約費用的20%支付給甲公司。假定不考慮其他因素。

本例中，該合同的對價金額由兩部分組成，即5000萬元的固定價格以及在4年內(nèi)按乙公司電力能源實際節(jié)約費用的20%計算的可變對價。對于固定價格，甲公司應當將5000萬元直接計入交易價格。對于可變對價，甲公司應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定該可變對價的最佳估計數(shù)，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規(guī)定的限制條件（即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額）。為此，甲公司需要根據(jù)電力能源節(jié)約設備相關(guān)合同約建設項目的最佳供電能力等因素，綜合分析評估項目在合同約定的未來4年內(nèi)預計電力能源節(jié)約成本，據(jù)此確定可變對價的最佳估計數(shù)，同時，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規(guī)定的限制條件，并在不確定性消除之前的每一資產(chǎn)負債表日重新評估該可變對價的金額。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第53-60頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準則應用案例——合同變更與可變對價的判斷 

〔例1〕甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市場新出現(xiàn)一款競爭產(chǎn)品，單價為每件65元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達成協(xié)議，將剩余60件配件的價格降為每件60元，已轉(zhuǎn)讓的60件配件與未轉(zhuǎn)讓的60件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同等其他因素。

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發(fā)，這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預期的，由此導致的合同各方達成協(xié)議批準對原合同價格做出的變更，不屬于可變對價，應作為合同變更進行會計處理。該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已轉(zhuǎn)讓的商品（已轉(zhuǎn)讓的60件配件）與未轉(zhuǎn)讓的商品（未轉(zhuǎn)讓的60件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件時，確認收入3600元（60×60）。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計處理分析。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例2〕2X20年1月1日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件。甲公司以往的習慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時，將根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業(yè)綜合考慮相關(guān)因素后認為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，甲公司估計將提供300元價格折讓。2X20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制權(quán)，甲公司確認收入5850元（100×60-300×60/120）。

2X20年1月31日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質(zhì)量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。

甲公司對存在質(zhì)量瑕疵配件提供的返工服務是為了保證銷售的配件符合既定標準，屬于保證類質(zhì)量保證，不構(gòu)成單項履約義務，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定對相關(guān)的質(zhì)保義務進行了會計處理。2X20年1月31日，為了維系客戶關(guān)系，甲公司按以往的習慣做法主動提出對合同中120件配件給予每件3元的價格折讓，共計360元，該折讓符合甲公司以往的習慣做法。甲公司與乙公司達成協(xié)議，通過調(diào)整剩余60件配件價格的形式提供價格折讓，即將待交付的60件配件的單價調(diào)整為94元。

本例中，對于配件存在的質(zhì)量瑕疵，甲公司已進行返工處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質(zhì)保義務已經(jīng)履行。為維系客戶關(guān)系，甲公司提供了質(zhì)保之外的價格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習慣，可以預期如果商品不符合合同約定的質(zhì)量標準，甲公司將給予乙公司一定的價格折讓，而后續(xù)實際給予的折扣與初始預計的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化，而非合同變更導致的，應作為合同可變對價的后續(xù)變動進行會計處理。由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價格折讓與某部分履約義務相關(guān)，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相關(guān)，應當分攤至合同中的各項履約義務，其中，已交付的60件配件的履約義務已經(jīng)完成，其控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，甲公司在交易價格發(fā)生變動的當期，將價格折讓增加額60元（360-300）分攤至已交付的60件配件，沖減當期收入30元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制權(quán)時，相應確認收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁、第85-87頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例3〕甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務，廣告投放時間為2X20年1月1日至6月30日，投放渠道為一個燈箱，合同金額為60萬元。合同中無折扣、折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標準，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約定，2X20年1月至6月乙公司于每月月底支付10萬元。廣告投放內(nèi)容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意。2X20年3月31日，甲公司與乙公司達成了廣告投放服務補充協(xié)議，且雙方已批準執(zhí)行，假定分以下三種情形：

情形一：對后續(xù)廣告服務打五折處理，即2X20年4月至6月客戶于每月月底支付5萬元。

情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至2X20年8月31日，但合同總價60萬元不變，客戶于4月至8月每月月底支付6萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從2X20年4月1日起到2X20年6月30日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區(qū)分的，合同總價60萬元和付款情況不變。

假設甲公司為提供廣告服務而占用的燈箱不構(gòu)成租賃，不考慮其他因素和相關(guān)稅費。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于2X20年3月31日的補充協(xié)議，三種情形均應當作為合同變更進行會計處理。

對于情形一，甲乙雙方批準對合同價格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，且合同變更日已提供的廣告服務與未提供的廣告服務之間可明確區(qū)分，所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同的服務時間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價格為15萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額-15萬元之和）。

對于情形二，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增加的服務時間與原服務時間并未形成組合產(chǎn)出、不存在重大修改和定制、高度關(guān)聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務時間，沒有新增合同價款，所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同的服務時間為2X20年4月1日至2X20年8月31日，交易價格為30萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和）。

對于情形三，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務，但是沒有新增合同價款，甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同（兩個燈箱）的服務時間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價格為30萬元（原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和）。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第八條、第十條、第十五條、第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第26-33頁、第53-60頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準則應用案例——主要責任人和代理人的判斷 

〔例1〕甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應商合作的經(jīng)營模式。某高端品牌供應商乙公司在甲公司指定區(qū)域設立專柜（或?qū)Ｙu店）提供約定品牌商品，并委派營業(yè)員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負責專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負責實際定價銷售，甲公司負責對百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款，開具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項扣除10%后支付給乙公司。

甲公司通過各種促銷活動以提高百貨公司的總體業(yè)績。促銷活動分為甲公司主導的促銷活動和乙公司自行打折活動。甲公司主導的相關(guān)促銷活動費用，有些由甲公司自行承擔，有些由甲公司與乙公司共同承擔。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品的比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價款1000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認收入1000元。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，只是負責協(xié)助乙公司進行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認收入100元。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔退換貨和賠償?shù)闹饕熑?；二是乙公司承擔了該商品的存貨風險；三是銷售商品價格主要是由供應商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價權(quán)有一定的影響力。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責任人和代理人，這些相關(guān)事實和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估。

綜上，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，是代理人。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例2〕甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用自主選擇品牌直營模式。甲公司根據(jù)品牌定位，挑選某高端品牌乙公司作為其供應商之一，乙公司提供約定品牌商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司指定位置。甲公司委派營業(yè)員銷售該品牌商品，并負責專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對百貨公司內(nèi)商品統(tǒng)一定價，統(tǒng)一收款。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，如屬商品質(zhì)量問題，可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責任人，在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例3〕甲公司是一家知名服裝品牌生產(chǎn)零售商，擁有數(shù)百家直營連鎖店。小型服裝生產(chǎn)商乙公司向甲公司供應服裝，乙公司將按照甲公司選定《供貨清單》的要求將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店。商品收到后，甲公司組織驗貨，按照《供貨清單》核對商品，確保沒有短溢、貨不對板等情形。甲公司將從乙公司采購的服裝與其自產(chǎn)的服裝一起管理并負責實際銷售，其商標為甲公司商標，對外宣傳為聯(lián)名款。甲乙雙方協(xié)商確定吊牌價，甲公司在吊牌價7折以上可自行對外銷售并制定相應的促銷策略，7折以下需得到乙公司的許可。甲乙雙方根據(jù)銷售收入每月五五分成。

如果商品自上架陳列30日仍未售出，甲公司有權(quán)將未出售的商品全部退回給乙公司，但在甲公司決定將商品退回前，乙公司不得取回、調(diào)換或移送商品。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，之后可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責任人。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔銷售、退換貨和賠償?shù)闹饕熑危欢窃谵D(zhuǎn)讓商品之前，甲乙公司均承擔了該商品的存貨風險，轉(zhuǎn)讓商品之后，乙公司承擔了該商品的存貨風險；三是雙方協(xié)商確定吊牌價，甲乙雙方均無權(quán)自主決定所交易商品的價格。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責任人和代理人，這些相關(guān)事實和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估。

綜上，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶之前，甲公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責任人。

另外，乙公司將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店并經(jīng)甲公司驗收后（假定該時點為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點）應該確認銷售收入。由于30日未售出的商品或消費者退回的商品，甲公司有權(quán)退回給乙公司或向乙公司追償，乙公司應當按照附有銷售退回條款的銷售進行會計處理。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條、第三十二、第三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、第81-85頁、第87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

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