概述：2018年12月7日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018）（以下簡稱“新租賃準則”或“新準則”）之后，實務(wù)界對于新準則中某些概念性和判斷性的領(lǐng)域存在較多疑問。財政部會計司編寫組編著的《<企業(yè)會計準則第21號——租賃>應(yīng)用指南 2019》（以下簡稱“指南”）已于日前發(fā)布，該指南通過大量細化指引和舉例，為新準則的實施奠定了基礎(chǔ)。指南的編著不僅保持了與《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（以下簡稱IFRS16）的趨同，而且對于某些重點問題，例如“折現(xiàn)率的確定”、“定性披露”等，指南的內(nèi)容更為豐富，更具有指導(dǎo)意義。本文將著重介紹指南中涉及實務(wù)問題較多的領(lǐng)域。

主要內(nèi)容

一、 會計科目設(shè)置和使用

承租人：使用權(quán)資產(chǎn)、使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊、使用權(quán)資產(chǎn)減值準備、租賃負債

注：租賃期開始日當月（確有困難可次月）計提折舊，借方科目根據(jù)性質(zhì)判斷

使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回

符合資本化條件的利息費用可以資本化

出租人：融資租賃資產(chǎn)、應(yīng)收融資租賃款、應(yīng)收融資租賃款減值準備、租賃收入

注：應(yīng)收融資租賃款減值為“信用減值損失”

對于日常經(jīng)營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報

二、租賃的識別

新租賃準則相比原準則而言，對于如何判斷合同是否為租賃或包含租賃，做出了更明確的規(guī)定， 即租賃三要素：

? 存在一定期間（租賃期）：可能被表述為已識別資產(chǎn)的使用量

? 存在已識別資產(chǎn)

? 資產(chǎn)提供方向客戶轉(zhuǎn)移了對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制

實務(wù)中，比較普遍的問題是：

1、 何為已識別資產(chǎn)？

合同已對標的資產(chǎn)指定，供應(yīng)方不擁有對標的資產(chǎn)的實質(zhì)替換權(quán)且標的資產(chǎn)在物理上可區(qū)分時，才存在已識別資產(chǎn)。

實質(zhì)性替換權(quán)

物理可區(qū)分

2、 何為客戶控制資產(chǎn)的使用權(quán)？

應(yīng)評估客戶是否有權(quán)獲得在使用期間因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。

客戶有權(quán)獲得因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益

? 獲得幾乎全部經(jīng)濟利益的方式：使用、持有或轉(zhuǎn)租資產(chǎn)

? 合同規(guī)定客戶應(yīng)向供應(yīng)方或另一方支付因使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的部分現(xiàn)金流量作為對價，該現(xiàn)金流量應(yīng)視為客戶因使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益的一部分

客戶有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用

? 判斷客戶是否有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，應(yīng)考慮與改變資產(chǎn)的使用目的和使用方式最相關(guān)的決策權(quán)

? 除非資產(chǎn)由客戶設(shè)計，企業(yè)應(yīng)僅考慮在使用期間對資產(chǎn)使用做出決策的權(quán)利，不考慮在使用期間之前已預(yù)先確定的決策

? 對客戶使用資產(chǎn)權(quán)利的范圍做出的限定通常是保護性權(quán)利，本身不足以否定客戶擁有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利

三、租賃期的判斷

新準則規(guī)定，租賃期自租賃期開始日起計算，包含不可撤銷期間、合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)期間、合理確定將不行使終止選擇權(quán)的期間。在該領(lǐng)域，最為普遍的問題在于：

如何評估承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)？

企業(yè)應(yīng)考慮對承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止選擇權(quán)帶來經(jīng)濟利益的所有相關(guān)事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實和情況的預(yù)期變化。需考慮的因素包括但不限于以下方面：

? 與市價相比，選擇權(quán)期間的租金、余值擔保、購買選擇權(quán)等合同條款和條件

? 合同期內(nèi)，承租人進行或預(yù)期進行重大租賃資產(chǎn)改良的情況

? 與終止租賃有關(guān)的成本

? 租賃資產(chǎn)對承租人運營的重要程度

? 與形式選擇權(quán)相關(guān)的條件及滿足相關(guān)條件的可能性

對租賃期和購買選擇權(quán)的重新評估：

? 發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化

? 可能影響承租人是否行使相應(yīng)選擇權(quán)決策

四、承租人會計處理

承租人應(yīng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確定租賃負債。租賃付款額不僅包括固定付款額，還包括實質(zhì)固定付款額、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額等。確定現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率首選租賃內(nèi)含利率，如租賃內(nèi)含利率不可獲得，則應(yīng)使用承租人增量借款利率。在該領(lǐng)域，實務(wù)問題主要集中在：

1、 何為實質(zhì)固定的租賃付款額？

即形式上可能包含可變變量，但實質(zhì)上無法避免的付款額，包括：

? 付款額設(shè)定為可變租賃付款額，但沒有實際變量

? 承租人有多套付款額方案，但僅有一套可行

? 承租人有多套付款額方案，但需要選擇其中一套

2、 如何確定增量借款利率？

? 承租人增量借款利率與下列事項相關(guān)

? 承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況

? 借款的期限，即租賃期

? 借入資金的金額，即租賃負債的金額

? 抵押條件，即租賃資產(chǎn)的性質(zhì)和質(zhì)量

? 經(jīng)濟環(huán)境，包括承租人所處的司法管轄區(qū)、計價貨幣、合同簽訂時間等

? 承租人可先根據(jù)所處經(jīng)濟環(huán)境確定增量借款利率的參照基礎(chǔ)，然后根據(jù)具體情況對參考基礎(chǔ)進行調(diào)整確定承租人增量借款利率。（常見的參照基礎(chǔ)：承租人同期銀行貸款利率、相關(guān)租賃合同利率、承租人最近一期類似資產(chǎn)抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等）

舉例：

2X19年1月1日承租人甲公司簽訂了一份為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權(quán)，每年租金90萬元。甲公司評估租賃期為10年，采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。公司現(xiàn)有的借款包括：

? 一筆為期6個月，金額50萬元的借款，2X19年3月31日，年利率4%，按季付息，到期一次還本，無抵押；

? 一筆為期15年的債券，金額5,000萬元，發(fā)行日為2X17年1月1日，票面利率9%，按季付息，到期一次還本，無抵押。

分析：

甲公司無法直接獲得滿足“類似期限、類似抵押條件、類似時點……”的借款利率，需要以其現(xiàn)有的借款利率及市場可參考信息為基礎(chǔ)，對增量借款利率做出估計：

? 如果甲公司發(fā)行的債券有公開市場，甲公司首先應(yīng)確定該債券的市場利率，然后針對借款金額不同、本息償付方式不同、借款期限不同、抵押情況不同做出調(diào)整；

? 如果甲公司發(fā)行的債券沒有公開市場，則甲公司可考慮與其信用評級相同的企業(yè)所發(fā)行的公開交易的債券利率為基礎(chǔ)，再考慮上述類似調(diào)整；

? 假設(shè)甲公司沒有任何借款，可考慮通過銀行詢價方式獲取同期借款利率，并進行適當調(diào)整后確定其增量借款利率；或者考慮聘用第三方評級機構(gòu)獲取其信用等級，參考上述情形進行調(diào)整。

3、 租賃負債何時需要重估？折現(xiàn)率是否應(yīng)改變？

五、短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃

新準則僅對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃做出豁免，即承租人可選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。那么應(yīng)如何選擇該豁免，低價值資產(chǎn)的具體判斷標準是怎樣的呢？

短期租賃

? 應(yīng)按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否進行簡化處理

? 包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃

低價值租賃

? 應(yīng)根據(jù)每項租賃的具體情況作出簡化會計處理選擇，不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債

? 低價值資產(chǎn)租賃應(yīng)同時滿足單獨租賃的要求

? 已經(jīng)或預(yù)期把相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃，不能將其視為低價值資產(chǎn)租賃進行簡化處理

? 示例中給出的低價值資產(chǎn)標準為人民幣40,000元

六、出租人會計處理

新舊準則下，出租人的會計處理基本沒有變化。但對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃，則是實務(wù)關(guān)注的重點。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會計處理

? 按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低計入收入，按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

? 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租賃所發(fā)生的初始直接費用計入損益，不計入租賃投資凈額

? 銷售利得應(yīng)限制為采用市場利率所能取得的銷售利得

七、列報和披露

新租賃準則不僅增加了單獨的資產(chǎn)負債表、利潤表科目，且對現(xiàn)金流量的分類進行了規(guī)定，并且還提出了一系列定性定量的附注披露要求。其中，定性披露是實務(wù)中的難點。

指南對于以下方面的定性披露給出詳細的指導(dǎo)示例：

? 租賃活動的性質(zhì)

? 可變租賃付款額的原因、普遍性、相對于固定租金的比例、主要變量的變化、經(jīng)營及財務(wù)影響

? 判斷將行使續(xù)租權(quán)和終止租賃選擇權(quán)的原因、選擇權(quán)期間的租金、未納入租賃負債的選擇權(quán)的普遍性、經(jīng)營及財務(wù)影響

八、銜接規(guī)定

指南除了進一步細化準則規(guī)定的承租人、出租人首次執(zhí)行新租賃準則的會計處理之外，對于實務(wù)界普遍關(guān)注的分步實施新準則導(dǎo)致母子公司會計政策不一致，應(yīng)如何協(xié)調(diào)的問題，也給出了答案：

? 母公司已執(zhí)行新準則、但子公司未執(zhí)行新準則的，母公司編制合并財務(wù)報表時需按新準則調(diào)整子公司的報表；

? 母公司未執(zhí)行新準則，而子公司已執(zhí)行新準則的，母公司在編制財務(wù)報表時，可以將子公司報表按母公司政策進行調(diào)整；也可以直接用子公司報表進行合并，但需披露該事實，并分別披露母子公司的會計政策及其他相關(guān)信息。

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