《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（下稱(chēng)《政府會(huì)計(jì)制度》）要求各行政事業(yè)單位自2019年1月1日起對(duì)固定資產(chǎn)等有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提和補(bǔ)提折舊。那么，實(shí)提折舊和虛提折舊有何區(qū)別？提取的范圍主要包括哪些資產(chǎn)？到底應(yīng)該如何計(jì)提？如何補(bǔ)提？本文就這些問(wèn)題予以探討。

由“虛提”到“實(shí)提”的轉(zhuǎn)變

固定資產(chǎn)等資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了由“虛提折舊”到“實(shí)提折舊”的變化，是《政府會(huì)計(jì)制度》的一大創(chuàng)新和歷史轉(zhuǎn)變。

虛提折舊。原《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：一般行政、事業(yè)單位（醫(yī)院、高校、科學(xué)事業(yè)單位等除外）應(yīng)當(dāng)對(duì)除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。實(shí)行“虛提”折舊的處理方法，即在計(jì)提折舊時(shí)沖減資產(chǎn)基金（行政單位）、非流動(dòng)資產(chǎn)基金（事業(yè)單位），而非實(shí)際計(jì)入支出或費(fèi)用。按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照實(shí)際計(jì)提金額，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響行政事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況，促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，在以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系中具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

實(shí)提折舊。《政府會(huì)計(jì)制度》與原制度相比，主要?jiǎng)?chuàng)新和變化其中之一就是全面確立“實(shí)提”折舊的政策要求。

據(jù)了解，《政府會(huì)計(jì)制度》基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊做出統(tǒng)一規(guī)范，要求固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊根據(jù)用途直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。相對(duì)于現(xiàn)行的規(guī)定，這是一種“實(shí)提”折舊的做法，有利于客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，有利于推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

提取折舊資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)明確

按照《政府會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿(mǎn)足自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的，使用年限超過(guò) 1 年（不含 1 年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)一般分為6類(lèi)：房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過(guò)1年（不含 1年）的大批同類(lèi)物資，如圖書(shū)、家具、用具、裝具等， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊：房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；家具、用具等?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條指出，下列各項(xiàng)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書(shū)、檔案；單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)。

同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)制度》明確，行政事業(yè)單位計(jì)提折舊的資產(chǎn)已不僅局限于固定資產(chǎn)，公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)，同樣需計(jì)提和補(bǔ)提折舊。

折舊原則與“過(guò)去”截然相反

按照現(xiàn)行有關(guān)制度規(guī)定：當(dāng)月新增固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊，下月開(kāi)始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊，下月開(kāi)始不計(jì)提折舊。

而《政府會(huì)計(jì)制度》與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊原則做出了截然相反的規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。

同時(shí)指出，固定資產(chǎn)提足折舊后，無(wú)論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范實(shí)物管理。

做出這樣的規(guī)定主要是基于當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代信息傳遞速度大大提升的考慮和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的要求及會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。

如何計(jì)提“固定資產(chǎn)”等折舊

落實(shí)“實(shí)提”折舊的政策要求，弄清楚固定資產(chǎn)的開(kāi)始使用日期、使用年限、原值、使用部門(mén)等要素，是計(jì)提折舊的基礎(chǔ)。建議從實(shí)物管理的角度對(duì)單位實(shí)際擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物清查，并與固定資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)核對(duì)，確定盤(pán)盈、毀損、報(bào)廢及盤(pán)虧資產(chǎn)。固定資產(chǎn)清查的范圍主要包括土地、房屋及建筑物、通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備等。

按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)， 按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”科目。

經(jīng)批準(zhǔn)處置或處理固定資產(chǎn)時(shí)， 按照所處置或處理固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“待處理財(cái)產(chǎn)損溢” 等科目， 按照已計(jì)提折舊，借記“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”科目， 按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

單位計(jì)提融資租入固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)將會(huì)取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

各行政事業(yè)單位對(duì)于登記新賬時(shí)首次確認(rèn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房，應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日以后，按照其在登記新賬時(shí)確定的成本和尚可使用年限計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）。

但財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào))進(jìn)一步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施在國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷(xiāo)）年限作出規(guī)定之前，在2019年1月1日初始入賬后暫不計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）。單位之前已經(jīng)核算公共基礎(chǔ)設(shè)施且計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）的，在新舊銜接時(shí)以及執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后可繼續(xù)沿用之前的折舊（攤銷(xiāo)）政策。

如何補(bǔ)提“固定資產(chǎn)”等折舊

《關(guān)于印發(fā)＜政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表＞與＜行政單位會(huì)計(jì)制度＞＜事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度＞有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》 （財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)）明確要求對(duì)新賬的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額按照新制度規(guī)定的核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，其中一項(xiàng)最主要的工作就是補(bǔ)提折舊。單位在原賬中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷(xiāo)）、保障性住房累計(jì)折舊的，應(yīng)當(dāng)全面核查截至2018年12月31日固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度規(guī)定于2019年1月1日對(duì)尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”“保障性住房累計(jì)折舊”科目。

單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目?jī)?nèi)容的，應(yīng)當(dāng)比照前款規(guī)定補(bǔ)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊、保障性住房折舊，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”“保障性住房累計(jì)折舊”科目。

實(shí)際上就是要求對(duì)所有未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等都要按照已使用年限全部補(bǔ)提折舊。

新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”“保障性住房累計(jì)折舊”科目。該類(lèi)科目的核算內(nèi)容與原賬“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——保障性住房累計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容基本相同。單位已經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——保障性住房累計(jì)折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”“累計(jì)折舊——保障性住房累計(jì)折舊”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊““公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”“保障性住房累計(jì)折舊”科目，實(shí)際上就是由原來(lái)的明細(xì)科目升級(jí)計(jì)入到一級(jí)科目的變化。

單位在原賬的“固定資產(chǎn)”科目中核算了按照新制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”科目的內(nèi)容，且已經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額中屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）、保障性住房累計(jì)折舊的金額，分別轉(zhuǎn)入新賬的“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”“保障性住房累計(jì)折舊”科目，實(shí)際上就是對(duì)原“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額的一個(gè)拆分。

財(cái)政部《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)資產(chǎn)核算的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào))進(jìn)一步明確：尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施在國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷(xiāo)）年限作出規(guī)定之前，單位在2019年1月1日公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時(shí)暫不考慮補(bǔ)提折舊（攤銷(xiāo)）。

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注：本課程站在實(shí)務(wù)操作的角度，以最新政府會(huì)計(jì)制度為依據(jù)，從理論基礎(chǔ)出發(fā)，結(jié)合實(shí)務(wù)案例逐步講解新政府會(huì)計(jì)制度的具體應(yīng)用，課程主要從政府會(huì)計(jì)制度的概況、會(huì)計(jì)科目使用、報(bào)表編制、新舊制度銜接等方面予以講解，既為大家深入淺出地講解新政府會(huì)計(jì)制度的基本理論知識(shí)，又結(jié)合實(shí)務(wù)案例予以應(yīng)用分析。