財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)

      國(guó)務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：

      為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范收入的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)?，F(xiàn)就做好該準(zhǔn)則實(shí)施工作通知如下：

      在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時(shí)，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

     延伸閱讀：

     新收入準(zhǔn)則參照IFRS進(jìn)行了較大的修訂，體現(xiàn)了我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，原收入準(zhǔn)則包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同準(zhǔn)則，存在將各種收入確認(rèn)簡(jiǎn)化的缺陷、同時(shí)收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則界定邊界不明顯。但是現(xiàn)實(shí)生活中的實(shí)例比較復(fù)雜，新準(zhǔn)則為收入和建造合同制定了五步法模型、對(duì)收入和建造合同進(jìn)行了統(tǒng)一，同時(shí)也對(duì)收入確認(rèn)原則進(jìn)行了更詳細(xì)的說明。

    新準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的五步法，分別如下：

【前提】第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同；

【基礎(chǔ)】第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；

【關(guān)鍵】第三步：確定交易價(jià)格；

【核心】第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

【判斷】第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

    第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。其中，第一步、第二步重在理解和職業(yè)判斷，這部分掌握了后續(xù)三個(gè)步驟就會(huì)相對(duì)容易很多，下文將重點(diǎn)講解前三個(gè)步驟。

    前提：識(shí)別與客戶訂立的合同

    修訂后收入的確認(rèn)更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移問題，原收入準(zhǔn)則是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移源自于利潤(rùn)表視角，關(guān)注的是利潤(rùn)表中的收益是否實(shí)現(xiàn);控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負(fù)債表視角，關(guān)注的是資產(chǎn)(或服務(wù))是否已轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移是站在銷售企業(yè)的角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是站在客戶的角度。

    舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子：甲企業(yè)簽訂一份出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運(yùn)點(diǎn)交貨，若運(yùn)送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，甲企業(yè)均免費(fèi)提供替換品。

    在上面的例子中，1)按照原準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入：在貨物交付時(shí)，企業(yè)不可以確認(rèn)收入，直到客戶將貨物運(yùn)至客戶所在地，且不發(fā)生運(yùn)損替換時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬才轉(zhuǎn)移，企業(yè)才可以確認(rèn)收入。2)按照現(xiàn)行準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入：企業(yè)分兩步確認(rèn)收入，第一個(gè)是將貨物交付給客戶的義務(wù)，交付即確認(rèn)收入;第二個(gè)是在客戶發(fā)生運(yùn)損時(shí)，免費(fèi)提供替換品的義務(wù)，貨物運(yùn)至客戶處不發(fā)生運(yùn)損時(shí)，再確認(rèn)這部分收入。若發(fā)生運(yùn)損，替換品運(yùn)至客戶處再行確認(rèn)這部分收入。

    基礎(chǔ)：識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)

    合同開始日，識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)在某一時(shí)段還是某一時(shí)點(diǎn)履行，分別確認(rèn)收入。舉幾個(gè)常用的例子說明是否為可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約合同：

1)為客戶提供整體建造合同：包括提供水泥、混凝土等原材料，客戶承諾的是建造的合同，并不是銷售這些原材料，不可區(qū)分，作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約合同；

2)酒店服務(wù)：包括保潔、整理床鋪、使用酒店的洗漱用品等，這是個(gè)組合的服務(wù)，不可區(qū)分，作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約合同；

3)軟件安裝以及后續(xù)的維護(hù)服務(wù)：兩者可區(qū)分，軟件安裝作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)、后續(xù)維護(hù)服務(wù)作為另一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)；

4)銷售電梯并進(jìn)行安裝服務(wù)：電梯的安裝服務(wù)屬于“易于獲得的資源”，兩者可區(qū)分，銷售電梯服務(wù)作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，電梯的安裝服務(wù)作為另一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)；

5)企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新的醫(yī)用塑料制品并負(fù)責(zé)樣品：企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品的過程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工。這個(gè)例子當(dāng)中，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，不可明確區(qū)分的，因此作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

    關(guān)鍵：確定交易價(jià)格

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

1、考慮可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)該按照期望值或可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

這里重點(diǎn)說一下可變對(duì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備的對(duì)比。根據(jù)新CAS14第十六條規(guī)定，可變對(duì)價(jià)也是企業(yè)根據(jù)合同有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，只不過金額不確定，影響的是企業(yè)根據(jù)合同有權(quán)收取的金額，即收入確認(rèn)的金額;根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，壞賬準(zhǔn)備是一種資產(chǎn)減值損失，壞賬準(zhǔn)備影響企業(yè)銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款可收回的金額，其不影響企業(yè)收入確認(rèn)的金額。

2、存在重大融資成分的，在客戶取得控制權(quán)時(shí)，即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。

3、客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。

    核心：將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮其他可獲得信息，例如采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

    判斷：履行每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

在一段時(shí)間內(nèi)履行單項(xiàng)履約義務(wù)，通過計(jì)量履約進(jìn)度，在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入;在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，在客戶獲得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

    一、合同變更的會(huì)計(jì)處理判斷   

  （一）問題的提出    

    新收入準(zhǔn)則第八條明確規(guī)定合同變更是指對(duì)原合同的范圍、價(jià)格作出的變更，且經(jīng)合同雙方批準(zhǔn)同意。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則明確闡述了合同變更既可能改變了雙方的權(quán)利和義務(wù)，也可能形成了新的權(quán)利和義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同變更的具體情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理判斷，尤其應(yīng)遵循商業(yè)實(shí)質(zhì)。新收入準(zhǔn)則中合同變更的會(huì)計(jì)處理邏輯判斷如圖所示。

    從圖1可以看出，新收入準(zhǔn)則在判斷合同變更時(shí)采取了分層次雙標(biāo)準(zhǔn)判斷。第一層次是合同變更部分是否能夠明確新增加產(chǎn)品且其價(jià)格與獨(dú)立銷售價(jià)相等，如滿足此條件則變更部分作為獨(dú)立的新合同處理。第二層次判斷前提排除第一層次情況，判斷依據(jù)更換為合同變更日已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓部分是否能夠明確區(qū)分。若已轉(zhuǎn)讓與未轉(zhuǎn)讓可以明確區(qū)分則原合同終止，將未轉(zhuǎn)讓部分與變更部分合并為新合同處理，否則將變更部分并入原合同，作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為新收入準(zhǔn)則在判斷合同變更的會(huì)計(jì)處理過程中，判斷基礎(chǔ)的更換不利于學(xué)習(xí)與實(shí)際操作，分層次雙標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法是否合理值得進(jìn)一步探討，同時(shí)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于第一層次同一基礎(chǔ)進(jìn)行合同變更的會(huì)計(jì)處理判斷更為合理。

    （二）解決思路

    解決上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從合同交易行為的商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，且判斷基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)一致，合同變更下新增可明確區(qū)分商品的價(jià)款差額（折扣、優(yōu)惠、折讓）應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偅ǔ怯凶C據(jù)表明該差額僅與某項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)相關(guān)），而不應(yīng)當(dāng)將其作為合同變更的會(huì)計(jì)處理判斷依據(jù)。新收入準(zhǔn)則中合同變更的會(huì)計(jì)處理邏輯判斷重建如圖2所示。

    由圖2可以看出，該邏輯判斷不再將合同變更劃分第一層次（增加的內(nèi)容與價(jià)格明確且新增內(nèi)容的價(jià)格與單獨(dú)售價(jià)相同）與第二層次（合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品與已轉(zhuǎn)讓的商品是否可以明確區(qū)分）進(jìn)行雙重標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)處理，而是建立合同變更判斷的同一基礎(chǔ)模型。在判斷合同變更時(shí)，無需考慮未轉(zhuǎn)讓商品與已轉(zhuǎn)讓商品是否可以明確區(qū)分。

    1.原合同+新合同：當(dāng)合同變更所增加的內(nèi)容與價(jià)格可明確區(qū)分且其增加價(jià)款與單獨(dú)售價(jià)相同時(shí)，新增部分作為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此種情況與新收入準(zhǔn)則第八條第（一）種情形完全一致，在此不再贅述。

    2.組合原合同：當(dāng)合同變更所增加的內(nèi)容與價(jià)格不能明確區(qū)分時(shí)，無論新增的價(jià)格是否等于單獨(dú)售價(jià)，均應(yīng)當(dāng)將新增內(nèi)容并入原合同，作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此種情況之所以這樣判斷，是因?yàn)楹贤兏鼉?nèi)容無法從原合同中單獨(dú)區(qū)別出來，也就無法將其確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)，亦即只能將其作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    通過例2、例3可以看出，在同一基礎(chǔ)會(huì)計(jì)處理判斷模型下，企業(yè)無需考慮已轉(zhuǎn)讓部分與未轉(zhuǎn)讓部分是否可明確區(qū)分，只要合同變更的新增內(nèi)容無法明確區(qū)別即可判定為新增內(nèi)容構(gòu)成原合同的組成部分，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    3.原合同+新合同（差額分?jǐn)傉{(diào)整）：當(dāng)合同變更所增加的內(nèi)容與價(jià)格可明確區(qū)分，但新增內(nèi)容的價(jià)格與單獨(dú)售價(jià)不等時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)視作整體交易的優(yōu)惠、折扣、折價(jià)，同時(shí)調(diào)整原合同價(jià)格與新合同價(jià)格。此種情形主要由合同雙方基于長(zhǎng)期合作、未來期望、關(guān)系維護(hù)等考慮而產(chǎn)生的新增內(nèi)容價(jià)款不等于單獨(dú)售價(jià)。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，該種情況不應(yīng)當(dāng)因?yàn)楹贤兏糠謨r(jià)款不能反映獨(dú)立售價(jià)而對(duì)原合同進(jìn)行拆分或組合，仍應(yīng)視作兩份獨(dú)立的合同。

    二、某一時(shí)段內(nèi)履約義務(wù)的履約進(jìn)度計(jì)量

   （一）問題的提出    

    新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定當(dāng)滿足三種情況之一（①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；②客戶能夠控制履約進(jìn)程中的在建商品；③履約所產(chǎn)生的商品具有不可替代性且企業(yè)有權(quán)收取累計(jì)完成的履約部分款項(xiàng)）時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定企業(yè)在選擇履約進(jìn)度時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)及特殊因素（非正常消耗的原材料、人工、制造費(fèi)用；未使用物資；尚未安裝、使用的商品等），以進(jìn)一步確定選擇投入法還是產(chǎn)出法進(jìn)行履約進(jìn)度的計(jì)量。在新收入準(zhǔn)則下，履約進(jìn)度的計(jì)量雖然特別考慮了特殊因素對(duì)履約進(jìn)度的影響，但是依然未能從履約義務(wù)所需提供的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行考慮。因此，筆者認(rèn)為新收入準(zhǔn)則中有關(guān)履約進(jìn)度的計(jì)量仍有待商榷。

    在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)需考慮選擇產(chǎn)出法或投入法作為履約進(jìn)度的計(jì)量模型。產(chǎn)出法是站在客戶角度考慮已向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的多少；投入法是站在企業(yè)角度考慮已經(jīng)投入了多少人、財(cái)、物，以完成客戶所購(gòu)商品。

   （二）解決思路 

    要解決上述問題，就必須考慮企業(yè)在履約過程中到底為客戶做了什么。筆者認(rèn)為產(chǎn)品或服務(wù)僅僅是履約結(jié)果的外在形式，并不能代表企業(yè)在履約過程中到底干了什么，進(jìn)程多少。新收入準(zhǔn)則以履約結(jié)果的表象變化程度計(jì)量履約進(jìn)度有待商榷，需進(jìn)一步追溯至企業(yè)在履約過程中所創(chuàng)造的價(jià)值及其累積的過程。

    馬克思建立的勞動(dòng)價(jià)值論所述，商品或服務(wù)只是實(shí)體表示，而在這些商品或服務(wù)形成過程中所耗費(fèi)的勞動(dòng)才是最為本質(zhì)的東西，有效勞動(dòng)的耗費(fèi)是價(jià)值的唯一源泉。從勞倫價(jià)值論來分析，產(chǎn)品或服務(wù)形成的過程正是有效勞動(dòng)力耗費(fèi)或積累的過程。企業(yè)履約過程中所需的各類生產(chǎn)資料本身不創(chuàng)造價(jià)值，只有新增的有效勞動(dòng)（處于正常的生產(chǎn)條件、平均的勞動(dòng)熟練程度及強(qiáng)度的情況下搬運(yùn)、加工、存儲(chǔ)、銷售等具體勞動(dòng)）才創(chuàng)造價(jià)值。

    從這個(gè)思路來看，企業(yè)在合同履約過程中有效勞動(dòng)的消耗才是履約進(jìn)度衡量的科學(xué)出發(fā)點(diǎn)。也就是說某項(xiàng)履約義務(wù)截止某個(gè)時(shí)間點(diǎn)已經(jīng)耗費(fèi)多少勞動(dòng)（剔除無效浪費(fèi)、窩工等非正常消耗）占據(jù)該履約義務(wù)總體所需勞動(dòng)的比例才是最為合理的履約進(jìn)度確認(rèn)依據(jù)。新收入準(zhǔn)則中合履約進(jìn)度計(jì)量模型重建如圖所示。

    三、結(jié)論  

    新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同變更作了詳細(xì)、明確的規(guī)定，在合同變更方面采用了分層次雙標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理邏輯判斷。雖然該政策規(guī)定邏輯清楚，但是新收入準(zhǔn)則中合同變更的會(huì)計(jì)處理模型仍可進(jìn)一步優(yōu)化為同一基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理判斷模型，無需考慮已轉(zhuǎn)讓與未轉(zhuǎn)讓部分是否可明確區(qū)別。另外，新收入準(zhǔn)則下履約進(jìn)度的計(jì)量雖然可選取產(chǎn)出法或投入法且考慮了履約進(jìn)度的適當(dāng)調(diào)整，但是依然未能從企業(yè)勞動(dòng)價(jià)值或社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)角度進(jìn)行經(jīng)濟(jì)本質(zhì)度量，以社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來計(jì)量履約進(jìn)度更為科學(xué)合理。

      對(duì)于新收入準(zhǔn)則，你了解多少？收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，所有財(cái)務(wù)工作者，都必須提起足夠重視，只有參透準(zhǔn)則，才能將企業(yè)的財(cái)務(wù)核算與分析做到位，更有助于企業(yè)的發(fā)展。那么，就跟隨趙老師，一起來參透新收入準(zhǔn)則吧。點(diǎn)擊進(jìn)入>>

《新收入準(zhǔn)則深度解析與案例應(yīng)用》

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