一般來講，車位分為兩大類：產(chǎn)權(quán)車位、無產(chǎn)權(quán)車位（人防車位、其他車位）。對于轉(zhuǎn)讓可以辦理產(chǎn)權(quán)證的車位視同非住宅開發(fā)產(chǎn)品處理，單獨計算相關收入成本，征納雙方大多無異議。

但是，關于無產(chǎn)權(quán)車位的征稅問題，歷來爭議很大。其所有權(quán)法律規(guī)定不清，國家稅收政策不夠明晰，實際征稅時各地都有自己的土政策，導致征納雙方陷入困境。各方爭鋒的焦點在于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，實質(zhì)是“售”，還是“租”？認定不同，稅務處理也不同。下面我們分析一下兩類無產(chǎn)權(quán)車位的稅務與會計處理。

一、人防車位的稅務與會計處理

（1）人防工程的相關法律

《中華人民共和國人民防空法》的相關規(guī)定：

第五條  國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。

第二十條  建設人民防空工程，應當在保證戰(zhàn)時使用效能的前提下，有利于平時的經(jīng)濟建設、群眾的生產(chǎn)生活和工程的開發(fā)利用。

由此可見，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在新建商品房時配套建設地下人防設施的支出是一種義務性支出，帶有強制性的特點。人防工程屬于國有資產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有所有權(quán)，但可以有收益權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能將地下人防工程對外出售。

（2）人防車位的會計處理

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算中，人防工程的建造成本先在“開發(fā)成本——公共設施配套費”中歸集，再分配計入完工開發(fā)產(chǎn)品成本。也就是說，人防車位的開發(fā)成本沒有單獨保留，而是分配到房地產(chǎn)開發(fā)項目總的可售面積中。

（3）人防車位的稅務處理

1）增值稅

營改增后銷售地下人防車位永久使用權(quán)的增值稅政策規(guī)定各地稅務機關口徑比較一致。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附的《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中明確：轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。這是遵循的“實質(zhì)重于形式”原則。

2）企業(yè)所得稅

認同是“售”還是“租”，企業(yè)所得稅處理存在差異，各地稅務機關口徑也不一。國地稅合并之后，針對銷售地下人防車位永久使用權(quán)業(yè)務，企業(yè)所得稅處理與增值稅處理將趨同，即按照銷售不動產(chǎn)征收企業(yè)所得稅。

3）土地增值稅

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“銷售”地下人防工程永久使用權(quán)的行為，全國范圍內(nèi)出現(xiàn)了三種處理口徑：

①計入清算收入，且允許扣除成本、費用；

②不計入清算收入，但允許扣除成本、費用；

③既不計入清算收入，也不允許扣除成本、費用。

首先，配套建設人防工程是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的法定義務，屬于建造商品房發(fā)生的必要的、合理的支出，而且人防工程驗收即意味著已經(jīng)移交，不允許作為公共配套設施費扣除毫無道理。

其次，認為應該計入清算收入的根據(jù)是《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第（三）項的規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）等公共設施，按以下原則處理：

1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；

2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；

3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

認為不應計入清算收入的理由是人防車位的產(chǎn)權(quán)不能轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅征稅范圍。兩種觀點交鋒已久，爭議較大。這里需要指出的是，一旦認定人防車位不能轉(zhuǎn)讓，不計入土地增值稅清算收入，則勢必帶來與其他稅種的協(xié)調(diào)問題，比如下面要提到的房產(chǎn)稅計征問題。

4）房產(chǎn)稅

若認定人防車位是租不是售，就要按從租12%收房產(chǎn)稅。

5）印花稅

轉(zhuǎn)讓人防車位，產(chǎn)權(quán)無法轉(zhuǎn)移，自然談不上按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花。但如稅務機關征收了房產(chǎn)稅，就會帶來一個新的稅稅協(xié)調(diào)問題，那就是還要按“財產(chǎn)租賃合同”貼花，雙方按租賃合同金額的1‰繳納印花稅。

二、其他車位（無產(chǎn)權(quán)的不計容非人防車位）的稅務與會計處理

（1）不計容非人防車位的概念

所謂不計容，簡言之就是在計算容積率時，這部分地下建筑面積是不計入在內(nèi)的。一般認為，只有計入了容積率，才相當于取得了占用范圍的土地使用權(quán)，有了土地使用權(quán)，才能有地下建筑物的所有權(quán)（否則就是“空中樓閣”）。因此，在全國大多數(shù)地區(qū)是不允許對不計容非人防車位辦理獨立產(chǎn)權(quán)登記的。

容積率一般是指一個小區(qū)的地上總建筑面積與凈用地面積的比率。但是，也可以根據(jù)規(guī)劃和管理需要對地下建筑面積計算地下容積率。關于地下室是否算容積率，地下商業(yè)建筑（商業(yè)用房）算不算容積率一直以來都是地方政府自行規(guī)定的。一般來說，計容既可以辦理產(chǎn)權(quán)，不計容一般不予辦理產(chǎn)權(quán)。

（2）不計容非人防車位的權(quán)利歸屬問題

有人認為這種車位不能辦理產(chǎn)權(quán)證，也就不能出售。個人認為，是不是擁有財產(chǎn)權(quán)利和能不能辦證是兩個概念。這種車位就是有權(quán)利，但是不能辦證，這就是現(xiàn)實。

（3）不計容非人防車位的會計處理

實際工作中，大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都會對非人防車位的成本進行單獨核算。

首先不計容的建筑面積是不能分攤土地成本的。 

其次是建造成本的分攤問題。實務中有一種較為合理的車位建造成本計算分攤口徑：首先從總的開發(fā)成本中剔除掉土地成本和分屬于地上、地下的專屬成本后，再按建筑面積法計算分攤車位建造成本。按照這種口徑，目前一個車位的建造成本大概在12-15萬元左右。

（4）不計容非人防車位的稅務處理

1）增值稅

和人防車位一樣，轉(zhuǎn)讓非人防車位的增值稅處理是明確的，即轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。增值稅不考慮能否轉(zhuǎn)讓或能否辦證，遵循“實質(zhì)重于形式”的原則。

2）企業(yè)所得稅

一般認為，收入肯定要確認的，而且要單獨核算成本，不能作為公共配套設施處理。

但也有主張按公共配套設施處理的，引用的政策依據(jù)是《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十三條：

企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。

但同樣重要的是，該文件還有第十七條：

企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：

1、屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。

2、屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。

另外，轉(zhuǎn)讓非人防車位的行為定性到底是“售”還是“租”，企業(yè)所得稅處理是有差異的。

除了收入確認時間的不同，還有成本“消化”方式的不同：是“售”，就要一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本；是“租”，就要逐年計提折舊或攤銷，這時就會出現(xiàn)一個尷尬的問題，房地產(chǎn)項目已銷售完畢，企業(yè)卻長期不能注銷，就因為賬上還掛著那點無法辦證轉(zhuǎn)不出去的車位。

3）土地增值稅、房產(chǎn)稅

與人防車位所涉及問題相同，不再贅述。

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