財(cái)務(wù)人員熟悉地不能再熟悉的一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又開始了。對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)能否稅前扣除？是否存在稅會(huì)差異？稅會(huì)差異的企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算是否清楚？

一、上市公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象是否包含監(jiān)事

1.中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象的規(guī)定

《關(guān)于修改〈上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法〉的決定》（中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第148號(hào)令）第二條本規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)上市公司監(jiān)管部于2008年發(fā)布的《股權(quán)激勵(lì)有關(guān)事項(xiàng)備忘錄2號(hào)》第一條規(guī)定，為確保上市公司監(jiān)事獨(dú)立性，充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，上市公司監(jiān)事不得成為股權(quán)激勵(lì)對(duì)象。

2.稅法對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)對(duì)象的規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）第一條

本公告所稱股權(quán)激勵(lì)，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定監(jiān)事不得成為股權(quán)激勵(lì)對(duì)象，但稅法規(guī)定股權(quán)激勵(lì)對(duì)象包含監(jiān)事，即中國(guó)證監(jiān)會(huì)與稅法規(guī)定是不同的，這需要大家注意。

二、上市公司股權(quán)激勵(lì)能否稅前扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）第二條

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

三、上市公司股權(quán)激勵(lì)是否存在稅會(huì)差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）

第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

上述股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照授予日該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)于附有業(yè)績(jī)條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)金額之間的差額。

因此，公司未來(lái)可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異，即存在稅會(huì)差異。

四、股權(quán)激勵(lì)的稅會(huì)差異是否確認(rèn)遞延所得稅

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》

1-14 與股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的遞延所得稅

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)于附有業(yè)績(jī)條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來(lái)可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。公司應(yīng)根據(jù)期末的股票價(jià)格估計(jì)未來(lái)可以稅前抵扣的金額，以未來(lái)期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計(jì)未來(lái)期間可抵扣的金額超過(guò)等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)上述規(guī)定，如果預(yù)計(jì)未來(lái)期間可抵扣的金額超過(guò)等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用（即未來(lái)股價(jià)持續(xù)上漲使可行權(quán)日的股價(jià)高于授予日和等待期內(nèi)的股價(jià)），超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。個(gè)人認(rèn)為，直接計(jì)入所有者權(quán)益，具體會(huì)計(jì)科目為“資本公積”。注意不能計(jì)入當(dāng)期損益！

作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校財(cái)稅專家）

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