2016年高會備考知識點：企業(yè)合并處理要求

非同一控制下企業(yè)合并的處理總體要求

　　非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場理念，承認被投資方公允價值，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　要將被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值作為投資方做賬的依據(jù)。分別從吸收合并和控股合并來考慮。

　　公允價值計量

　　◎取得的資產(chǎn)和承擔的負債均以公允價值計量。

　　◎合并對價為非貨幣性資產(chǎn)時，應確認資產(chǎn)的處置損益。

　　◎合并報表中，如果合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間產(chǎn)生了差額，借方差額確認為商譽，貸方差額確認為營業(yè)外收入。

　　1.確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。

　　◇購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

　?。?）合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權(quán)的一方為購買方。

　?。?）依據(jù)實質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求來判斷，一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)：

　　①通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　?、诎凑諈f(xié)議規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務和經(jīng)營決策的權(quán)力。

　?、塾袡?quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。

　?、茉诒毁徺I企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

　　注意：對于反向購買，會計上的母公司是法律上的子公司，要遵照實質(zhì)重于形式的要求判定。

　　對于控制的定義，新修訂的合并財務報表準則在確定合并范圍中講解得更為詳細，我們在后面會講到。

　　2.確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　◇同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。

　?。?）按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。

　?。?）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　?。?）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項。

　　（5）購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　◇非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產(chǎn)的公允價值以及相關(guān)稅費之和作為企業(yè)合并成本。

　　◇非同一控制下企業(yè)合并中為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等中介費用，應當計入當期損益。

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款等

　　◇非同一控制下的合并中發(fā)生的與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　　◎如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間進行分配，然后確定增加的資產(chǎn)、負債；

　　◎如果是控股合并，在合并報表中應列示被合并方的資產(chǎn)、負債，也存在合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間分配的問題。

　　以下四點需要注意，涉及確認新的資產(chǎn)、負債問題（區(qū)別于同一控制下企業(yè)合并）：

　?。?）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關(guān)的確認條件包括：

　　①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。

　?、诤喜⒅腥〉玫谋毁徺I方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　?。?）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確認不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認條件（與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠地計量）。

　?。?）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　注意：非同一控制下企業(yè)合并，預計負債的確認不需要同時滿足其確認的三個條件（該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務、履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量）。

　　（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　注意：

　　◇對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。

　　◇在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　?。?）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為 商譽。

　　◇控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽；

　　◇吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響（如評估報告還沒出來）無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎(chǔ)進行核算。

　　以后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值的，應分別以下情況進行處理：

　?。?）購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應視同在購買日發(fā)生，即應進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應進行相關(guān)的調(diào)整。

　?。?）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

　　自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

　　7.購買日合并財務報表的編制

　　注意：購買日只編制合并資產(chǎn)負債表。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。

　　●合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量。

　　●長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；

　　●長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　◇購買日，不需要編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表；

　　◇購買當期期末編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，應將自購買日至期末收入、費用、現(xiàn)金流量等納入合并范圍。

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