《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之三

管理會計指引體系建設是管理會計體系建設的重要組成部分。在充分考慮經(jīng)濟社會需求的基礎上，《指導意見》提出了管理會計指引體系的框架設計，并將隨著實踐發(fā)展的需要而不斷完善。

一、建設管理會計指引體系的必要性

（一）滿足單位加強管理會計工作的需要

管理會計作為會計的一個分支，在我國單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）實踐中已經(jīng)得到了一定應用。遺憾的是，盡管我國在管理會計領域不乏積極探索和有益嘗試，但總體發(fā)展仍相對滯后。大部分單位仍處于“不知在做”的階段，即雖然在實踐中運用了管理會計的工具方法，但不知道管理會計是什么，也缺乏系統(tǒng)運用管理會計的意識；甚至還有一些單位尚未應用管理會計的相關工具方法；只有少部分單位屬于“已知在做”，即知道管理會計是什么，并在實踐中不斷探索運用。這些“已知在做”的單位至具有活力和創(chuàng)新意識，走在了我國管理會計實踐發(fā)展至前沿，但他們目前也只是運用了管理會計的部分職能，系統(tǒng)性、針對性和有效性還有待進一步提升。總體而言，我國管理會計實踐仍處于自發(fā)狀態(tài)，較多單位還停留在總結經(jīng)驗階段，影響了整體管理水平的提升。單位迫切希望政府出臺一套統(tǒng)一規(guī)范、系統(tǒng)科學、能夠貫穿單位活動始終的管理會計標準，以便單位學習使用。因此，《指導意見》順時應勢，提出建設管理會計指引體系，系統(tǒng)梳理管理會計工具方法，并提供相應的案例示范，為管理會計的實務應用提供指導。

（二）借鑒西方國家推行管理會計的做法經(jīng)驗

美、英等西方國家在管理會計領域做了大量探索，形成了諸多有益經(jīng)驗。其中，重視管理會計標準建設指導管理會計實踐這一做法，極大推動了管理會計應用，促進了管理會計發(fā)展。比如，美國管理會計師協(xié)會先后出版了領導力與道德、技術應用、戰(zhàn)略成本管理，企業(yè)績效管理等4輯六大類管理會計公告，還將根據(jù)實務需要發(fā)布新的管理會計公告。英國皇家特許管理會計師公會盡管沒有發(fā)布管理會計公告，但陸續(xù)發(fā)布了管理會計系列研究資料，為企業(yè)應用管理會計工具方法提供了一定的參考，2014年10月，還與美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合推出了《全球管理會計原則》。

這些會計組織發(fā)布的公告、原則、研究資料等，都是指導性的，與會計準則不同，這在一定程度上也體現(xiàn)了管理會計差異化特征。

（三）財政部門主導指引體系建設是現(xiàn)實選擇

立足國情，是管理會計體系建設的一項基本原則，根據(jù)《指導意見》，管理會計指引體系由財政部建立，而不是像美、英等國由會計組織建立，這正是體現(xiàn)了一切從中國國情出發(fā)的基本原則。

根據(jù)《中華人民共和國會計法》，國務院財政部門主管全國的會計工作，建立管理會計指引體系，是財政部推進管理會計體系建設的重要抓手，也是財政部法定職責所在。同時，由財政部制定發(fā)布管理會計指引體系，有利于整合各方力量，節(jié)約社會資源，花小錢辦大事；有利于妥善協(xié)調(diào)各方意見，體現(xiàn)性，便捷高效推行應用管理會計。《指導意見》在公開征求意見過程中，社會各界都支持由財政部負責建立指引體系。因此，我們不能像美、英等西方國家那樣，由會計組織制定會計標準，而應由政府部門來制定。

二、關于管理會計指引體系的框架設計

管理會計指引體系是在管理會計理論研究成果的基礎上，形成的可操作性的系列標準，對實踐具有指導作用?！吨笇б庖姟诽岢?，要形成以管理會計基本指引為統(tǒng)領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。

管理會計指引體系中，基本指引是對管理會計普遍規(guī)律的總結提煉，解決對管理會計的基本認識問題。管理會計既有普遍規(guī)律，又具差異化特點，需要考慮不同性質、特殊行業(yè)等的需求，因此，有必要形成應用指引，依據(jù)基本指引，明確管理會計的多種工具方法，具體指導實務操作。管理會計為單位內(nèi)部管理服務，制定案例標準，建立管理會計案例庫，大量總結實踐中好的經(jīng)驗、做法，提煉為典型案例，將更好地為單位提供具體示范。

三、關于管理會計基本指引

管理會計基本指引是將管理會計普遍規(guī)律上升到標準，是對管理會計基本概念、基本原則、基本方法、基本目標等內(nèi)容的總結、提煉。在我國當前管理會計實踐中，雖然尚無基本指引，但是對于基本指引中涉及的概念、原則、目標等，理論界和實務界已有很多論述，只是這些觀點不統(tǒng)一。學術求異，管理求同，有必要形成統(tǒng)一的管理會計基本指引，以統(tǒng)一大家的思想認識，形成指導單位應用管理會計的共同話語基礎。

管理會計基本指引也是制定應用指引和案例庫的基礎，對應用指引、案例庫起到統(tǒng)馭作用。但是，不同于企業(yè)會計準則基本準則，管理會計基本指引只是對管理會計普遍規(guī)律和基本認識的總結升華，并不對應用指引中未做出描述的新問題提供處理依據(jù)。

為確保管理會計基本指引的質量，財政部將從課題研究起步，充分利用咨詢專家機制，深入開展相關研究，在課題研究、組織研討、聽取專家建議、公開征求意見等工作基礎上，發(fā)布管理會計基本指引，指導管理會計實踐應用。

四、關于管理會計應用指引

實踐中，管理會計工具方法已經(jīng)在一些單位得到了一定應用。如，兵器裝備集團公司系統(tǒng)導入全面預算管理、內(nèi)部管理報告、平衡計分卡等十項管理會計工具，建設價值創(chuàng)造型管理會計體系。但是，總體而言，有些單位對管理會計工具方法的應用不夠系統(tǒng)，有些單位也對不同情況下如何選擇應用適當?shù)墓芾頃嫻ぞ叻椒ù嬖诶Щ蟆?/p>

因此，《指導意見》提出制定管理會計應用指引，就是要對管理會計各項工具方法進行系統(tǒng)梳理，清晰明確地告訴單位這些工具方法是什么、怎么用、有哪些優(yōu)缺點、運用環(huán)境、如何選擇、預計效果等內(nèi)容，以便于單位結合自身情況選擇運用適合的管理會計工具方法。

在管理會計指引體系中，應用指引居于主體地位，是對單位管理會計工作的具體指導。為切實提高科學性和可操作性，管理會計應用指引既要遵循基本指引，也要體現(xiàn)實踐特點；既要形成一批普遍適用、具有廣泛指導意義的基本工具方法，如經(jīng)濟增加值（EVA）、本量利分析、平衡計分卡、作業(yè)成本法等，也要針對一些在管理會計方面可能存在獨特要求的行業(yè)和部門，研究制定特殊行業(yè)的應用指引；既考慮企業(yè)的情況，也考慮行政事業(yè)單位的情況；在企業(yè)層面，還要兼顧不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等特征，堅持廣泛的代表性和適用性。

應用指引是開放性的，隨實踐發(fā)展而不斷發(fā)展完善。應用指引的實施更重指導性，由各單位根據(jù)管理特點和實踐需要選擇相應的工具方法。財政部將在充分征求意見基礎上，組織開展系列課題研究，科學總結我國先進企業(yè)管理會計實務，充分借鑒發(fā)達市場經(jīng)濟國家或地區(qū)的有效做法，研究確定一系列應用指引，本著先急后緩、先一般業(yè)務后特殊業(yè)務、“成熟一批，發(fā)布一批”等原則，逐步發(fā)布系列管理會計應用指引，并隨著實踐的發(fā)展而不斷豐富完善。

五、關于管理會計案例庫

案例庫是對國內(nèi)外管理會計經(jīng)驗的總結提煉，是對如何運用管理會計應用指引的實例示范。建立管理會計案例庫，為單位提供直觀的參考借鑒，是管理會計指引體系指導實踐的重要內(nèi)容和有效途徑，也是管理會計體系建設區(qū)別于企業(yè)會計準則體系建設的一大特色。

在國外，管理會計在發(fā)展過程中，歷來強調(diào)案例的重要示范作用。如，美國管理會計師協(xié)會發(fā)布的管理會計公告中，就包含了系列案例，為企業(yè)應用該公告提供了借鑒。在我國，總結實踐經(jīng)驗，形成典型案例，予以宣傳推廣，是推動管理會計應用的有效方式。如，90年代，我國總結邯鋼在成本控制方面的做法，提煉升華為邯鋼經(jīng)驗并予以學習、推廣，有力地促進了企業(yè)成本管理水平的提高。將單位的成功經(jīng)驗上升為案例并嵌入指引體系，能夠幫助單位更好地理解和掌握應用指引，增強管理會計指引體系的應用效果，達到提升單位價值創(chuàng)造力的目標。

案例庫建設將堅持典型性和廣泛性相結合的原則，在統(tǒng)一框架結構、基本要素、質量特征等案例標準，形成案例規(guī)范格式文本的基礎上，分別不同性質、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等情況，逐步提煉若干管理會計案例，并不斷予以豐富和完善。同時，既提煉總結管理會計整體應用案例，也針對管理會計的某些領域和應用指引中的相關工具方法提煉專項應用案例。爭取通過5-10年的時間，通過經(jīng)驗交流、調(diào)研座談、案例單位自主梳理等有效方式，總結、提煉一批覆蓋多領域、多行業(yè)、多種工具方法的案例，構建內(nèi)容豐富、示范性強的管理會計案例庫。

六、關于管理會計專家咨詢機制

“集眾思、廣忠益”。建立專家咨詢機制，是科學民主決策，充分利用專家智庫資源的有效方式。國內(nèi)外會計標準在制定過程中，普遍建立了專家機制，取得了良好效果，值得借鑒。如，我國建立了會計準則委員會、企業(yè)內(nèi)部控制委員會等，作為我國會計準則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范等制定的咨詢機構，為保證和完善我國會計標準等提供了寶貴的咨詢意見和建議，為提高會計標準的科學性、合理性、有效性發(fā)揮了積極作用。美國管理會計師協(xié)會專門設立了由來自企業(yè)、公共部門和學術界的多名專家代表組成的管理會計實務委員會，并邀請管理會計公告具體領域的專家共同參加編寫工作，以保障其管理會計公告質量。

為凝聚各界力量，共同推動管理會計體系建設，今年3月，我部面向社會公開選聘管理會計咨詢專家，經(jīng)個人申報、單位推薦、我部審定并向社會公示，擇優(yōu)聘任了68位財政部管理會計咨詢專家，建立了管理會計咨詢專家機制。咨詢專家任期2年，今后，我們將綜合考慮公信力、影響力、參與度、遵守保密紀律等因素，不斷優(yōu)化咨詢專家隊伍結構，完善專家咨詢機制，充分發(fā)揮咨詢專家的智庫資源作用。

管理會計咨詢專家要以推進管理會計體系建設為己任，認真履行工作職責，積極參加咨詢專家會議，按時完成所承接的管理會計相關工作，在管理會計課題研究、指引體系建設、實施推廣等各個方面，通過積極建言獻策、提供調(diào)研環(huán)境、總結實踐案例等多種方式，為全面推進管理會計體系建設貢獻力量；同時積極開拓渠道，了解本行業(yè)、本單位的需求，收集各方意見和建議，并及時反饋財政部，形成互動機制，促進管理會計體系不斷完善。

管理會計指引體系是管理會計體系建設的重要保障，為單位應用管理會計提供有力的指導示范。各單位情況不同，在具體運用管理會計指引時，應根據(jù)單位經(jīng)營特點、管理要求等具體情況，結合管理會計指引，建立健全適用于本單位的管理會計應用手冊，真正把管理會計指引用活用足，從而達到提升單位價值創(chuàng)造力的目的。