2013初級會計(jì)職稱《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》小課堂：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

為了方便備戰(zhàn)2013初級會計(jì)師考試的學(xué)員，正保會計(jì)網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享了初級會計(jì)職稱考試《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》科目里的重要知識點(diǎn)，希望對廣大考生有幫助。

其實(shí)仔細(xì)分析增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

一、概念

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指，購進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出嚴(yán)格意義上只是會計(jì)的一種做賬方法，稅法中并沒有明確說明什么情況需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，但規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情況，其中的一些項(xiàng)目會計(jì)上就作為進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出處理。

視同銷售是指會計(jì)上不按銷售做賬，不確認(rèn)收入和成本，但稅法要求視同銷售處理，并按正常銷售征收增值稅。這里體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的區(qū)別，會計(jì)意義上的銷售與稅法意義上的銷售不同，對于會計(jì)不作為銷售稅法卻作為銷售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于增值稅必須按照稅法規(guī)定的金額繳納，此時會計(jì)上就采用視同銷售處理。

二、根據(jù)是否增值判斷

根據(jù)我國增值稅暫行條例下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。其中個人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

根據(jù)我國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7） 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。

對于以上8中行為視同銷售的目的，2008年CPA考試稅法教材做出了解釋：一是保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。

我們主要分析進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的第一項(xiàng)與視同銷售的第四至第八項(xiàng)，因?yàn)檫@幾個項(xiàng)目業(yè)務(wù)相似，可能產(chǎn)生混淆。

如何判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，筆者認(rèn)為應(yīng)首先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計(jì)稅原理，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進(jìn)行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來看，若外購貨物并沒有進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，那么就沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就很可能是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。對于已經(jīng)進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進(jìn)貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，就應(yīng)按照增值后的計(jì)稅價格而不是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

例如，將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個人消費(fèi)，還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈，都作為視同銷售進(jìn)行會計(jì)處理。這里的自產(chǎn)、委托加工貨物就是上文所提到的在企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生增值的貨物。

對于未發(fā)生增值的外購貨物，我們?nèi)匀徊荒艽_定按照何種業(yè)務(wù)處理，此時我們可以從商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷。

三、根據(jù)是否具有銷售實(shí)質(zhì)判斷

對于外購貨物，若用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)，按進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；若作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人，則按視同銷售處理。

一種觀點(diǎn)用內(nèi)部和外部或者對內(nèi)和對外來區(qū)別這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，認(rèn)為前者用貨物與企業(yè)內(nèi)部單位或個人進(jìn)行交易，后者是用貨物與企業(yè)外部單位或個人進(jìn)行交易。筆者認(rèn)為，這里的內(nèi)部和外部并不是很好區(qū)分，如果說外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目還可認(rèn)為對內(nèi)，那么對于用于集體福利或個人消費(fèi)的貨物就不好區(qū)分了。如果說作為集體福利貨物是對內(nèi)，那么分配給股東和投資者貨物是對內(nèi)還是內(nèi)外呢。因此，我們應(yīng)該用一種更加清晰的劃分方法來區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)。

筆者認(rèn)為其中一種方法是，借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在使用公允價值時所采用的“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，交換是以市場公允價值為基礎(chǔ)，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者說具有銷售實(shí)質(zhì)，增值稅應(yīng)按銷售處理。此時若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還滿足企業(yè)收入確認(rèn)的條件，則是一般銷售；若不滿足收入確認(rèn)條件，則按視同銷售處理；如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不具有銷售實(shí)質(zhì)，則應(yīng)按照進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)時，是以購買貨物的成本為基礎(chǔ)處理的，不具有銷售實(shí)質(zhì)，按照進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而對于作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶， 分配給股東或者投資者，無償贈送其他單位或者個人的購進(jìn)貨物，由于交易以市場公允價值為基礎(chǔ)，即有銷售實(shí)質(zhì)，應(yīng)按視同銷售處理。

另外一種特殊情況是購進(jìn)商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗，此時無法通過以上兩種標(biāo)準(zhǔn)判斷。由于購進(jìn)貨物時，已按照進(jìn)貨價抵減了增值稅應(yīng)納稅額，計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，由于貨物已經(jīng)損耗，無法實(shí)現(xiàn)銷售，造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，因此原來計(jì)入的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購進(jìn)貨物，即按賬面金額計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出金額；若貨物為增值后的產(chǎn)品，則應(yīng)計(jì)算產(chǎn)品中屬于外購貨物部分的金額，并以此為基礎(chǔ)得出應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金額。