知識(shí)點(diǎn):初級(jí)《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》營業(yè)收入的審計(jì)方法（第三節(jié)）

下文為2020年初級(jí)《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》第二部分第一章第三節(jié)的知識(shí)點(diǎn)，還未開始2021年初級(jí)審計(jì)師考試備考的同學(xué)可參考以下內(nèi)容，提前學(xué)習(xí)，其他章節(jié)內(nèi)容小編將為大家陸續(xù)更新，請(qǐng)大家持續(xù)關(guān)注！

第03講　營業(yè)收入的審計(jì)方法、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)和方法

（四）審查銷售退回、折讓及折扣

許多案例中，企業(yè)在第四季度記錄大量銷售，但年度結(jié)束后，接踵而來的是大量銷售退回。如果企業(yè)把退回的商品重新作為新商品銷售，表明存在舞弊可能。

1.銷貨退回的審查

（1）審查銷售退回原因的合理性

（2）審查銷售退回賬務(wù)處理的正確性

發(fā)生并確認(rèn)銷售退回時(shí)，不論屬于本年度還是屬于以前年度銷售的，都應(yīng)沖減本期營業(yè)收入，同時(shí)沖減營業(yè)成本，增加庫存產(chǎn)成品，發(fā)生的銷售退回費(fèi)用，應(yīng)作為期間費(fèi)用處理。

通過“營業(yè)收入明細(xì)賬”與退貨憑證、退貨入庫憑證的核對(duì)。①如果存在退貨憑證，而在“營業(yè)收入明細(xì)賬”中未予以記錄，說明有可能存在虛增營業(yè)收入，調(diào)高利潤水平的問題；②如果在“營業(yè)收入明細(xì)賬”中有銷售退回的記錄，而無相關(guān)退貨的原始憑證，則說明有可能存在隱匿營業(yè)收入、虛減利潤、偷漏稅金的問題。

還應(yīng)當(dāng)注意審查期末及下期期初發(fā)生的銷售退回業(yè)務(wù)的真實(shí)性。有的企業(yè)為追求本期銷售計(jì)劃的完成，往往采用期末虛構(gòu)銷售，開出“空頭發(fā)票”，下期期初再?zèng)_回的不當(dāng)手法弄虛作假。結(jié)合應(yīng)收賬款函證程序，檢查是否存在未經(jīng)認(rèn)可的大額銷售。

2.銷售折讓與折扣的審查

（1）銷售折讓、折扣業(yè)務(wù)的真實(shí)性。（手續(xù)）

（2）折讓、折扣比例的合理性。

（3）折讓與折扣業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的及時(shí)性和正確性。按有關(guān)規(guī)定，發(fā)生銷售折讓、折扣應(yīng)作為營業(yè)收入的抵減項(xiàng)目處理。審計(jì)人員應(yīng)審查“營業(yè)收入明細(xì)賬”和有關(guān)記賬憑證，以查明會(huì)計(jì)處理的正確性。

（五）確定營業(yè)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)與披露的正確性

不僅要檢查營業(yè)收入的真實(shí)性、賬務(wù)處理的正確性，還需要檢查有無將營業(yè)收入與其他業(yè)務(wù)收入不做劃分、劃分不合理及混同列報(bào)與披露的情況。

（六）其他

如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位存在通過虛假銷售做高利潤的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可以采取一些非常規(guī)的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，例如，調(diào)查被審計(jì)單位客戶的工商登記資料和其他信息，了解客戶是否真實(shí)存在，其業(yè)務(wù)范圍是否支持其采購行為；檢查與已收款交易相關(guān)的收款記錄及原始憑證，檢查付款方是否為銷售交易對(duì)應(yīng)的客戶。

三、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo)

（1）證實(shí)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的真實(shí)性；

（2）證實(shí)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)與分類的正確性；

（3）證實(shí)銷售退回、銷售折讓與折扣的合法性；

（4）證實(shí)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款記錄截止期的正確性；

（5）確認(rèn)壞賬損失的真實(shí)性；

（6）證實(shí)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款過賬和匯總的正確性。

四、應(yīng)收票據(jù)審計(jì)方法

商業(yè)匯票包括銀行承兌匯票與商業(yè)承兌匯票兩種。它們與貨幣資金一樣，具有流動(dòng)性強(qiáng)，風(fēng)性大的特點(diǎn)，是審計(jì)中的重要內(nèi)容。

1.取得應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表

2.監(jiān)盤庫存應(yīng)收票據(jù)

庫存應(yīng)收票據(jù)的清點(diǎn)工作與庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤工作基本相同，應(yīng)同時(shí)進(jìn)行。對(duì)于存放在其他處所的應(yīng)收票據(jù)，如作為抵押、提交銀行貼現(xiàn)、交由律師代收的也應(yīng)查實(shí)。

3.函證應(yīng)收票據(jù)

4.對(duì)應(yīng)收票據(jù)發(fā)生和收回的審查

根據(jù)內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應(yīng)設(shè)立“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，由出納員以外的專人負(fù)責(zé)登記。

5.審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入

6.對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)的審查

審計(jì)人員在審查時(shí)注意：

（1）票據(jù)貼現(xiàn)的款項(xiàng)是否及時(shí)足額入賬。

（2）票據(jù)貼現(xiàn)的計(jì)算是否正確。

（3）票據(jù)拒付是否及時(shí)轉(zhuǎn)賬。

7.分析評(píng)價(jià)應(yīng)收票據(jù)可兌現(xiàn)程度

8.應(yīng)收票據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露正確性的審查

五、應(yīng)收賬款審計(jì)方法

1.取得應(yīng)收賬款明細(xì)表

明細(xì)表上應(yīng)包括客戶名稱、欠款金額、拖欠時(shí)間等內(nèi)容。由于該明細(xì)表是由企業(yè)內(nèi)部自行編制的，因此對(duì)其獨(dú)立性、可信性要加以證實(shí)。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)明細(xì)表加計(jì)數(shù)進(jìn)行驗(yàn)算，與應(yīng)收賬款總賬和報(bào)表進(jìn)行比較。

分析有貸方余額的項(xiàng)目，查明原因，必要時(shí)，建議做重分類調(diào)整；結(jié)合其他應(yīng)收款、預(yù)收款項(xiàng)等往來項(xiàng)目的明細(xì)余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、有異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項(xiàng)（如代銷賬戶、關(guān)聯(lián)方賬戶或員工賬戶），必要時(shí)提出調(diào)整建議。（新增）

2.運(yùn)用分析方法進(jìn)行審查

（1）分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率或應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)、每個(gè)主要客戶的平均余額、應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)的百分比、應(yīng)收賬款賬齡、壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的百分比、壞賬損失占賒銷凈額的百分比；

（2）將本期應(yīng)收賬款的余額與上年度相比，了解其變動(dòng)趨勢；

（3）將本期期末應(yīng)收賬款占本期銷售額的比例，與上年該比率比較；

（4）將本期賒銷收入凈額占平均應(yīng)收賬款余額的比率與上年比較。

3.函證應(yīng)收賬款

（1）函證目的

函證是對(duì)客戶是否存在，以致資產(chǎn)是否存在的最好證實(shí)。

（2）函證的范圍、對(duì)象和時(shí)間（2020改寫）

范圍：內(nèi)部控制的有效性、以前期間的函證結(jié)果、應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要程度而定。如果內(nèi)部控制有缺陷、以前函證發(fā)現(xiàn)重大差異或應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占比重較大，則可以相應(yīng)增大函證范圍和數(shù)量。

對(duì)象：金額較大的項(xiàng)目，風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目，例如：賬齡較長的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；重大關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；新增客戶項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項(xiàng)目；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的非正常項(xiàng)目。

時(shí)間：審計(jì)人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，審計(jì)人員可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序。

（3）函證控制：審計(jì)人員通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)函證全過程保持控制，并對(duì)確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和跟進(jìn)（包括收回）詢證函保持控制。

（4）函證方式

①肯定式或稱積極式函證，即向債務(wù)單位發(fā)函后，請(qǐng)債務(wù)單位必須向?qū)徲?jì)人員回函，答復(fù)詢證函上所列示的金額是否正確；

②否定式或稱消極式函證，即向債務(wù)單位發(fā)函后，請(qǐng)債務(wù)單位僅在結(jié)欠金額有錯(cuò)誤的情況下回函審計(jì)人員。

在審計(jì)工作中，兩種方式可以結(jié)合使用：對(duì)應(yīng)收賬款余額較大的和有理由相信欠款可能會(huì)存在爭議、差錯(cuò)等問題的可采用肯定式；對(duì)應(yīng)收賬款余額較小、有關(guān)內(nèi)部控制有效、預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低、審計(jì)人員認(rèn)為被函證人能認(rèn)真處理詢證函的可采用否定式。

（5）未收到回函的處理

在采用肯定式函證方法時(shí)，如未能收到對(duì)方的回函，則應(yīng)繼續(xù)發(fā)函或派專人前往調(diào)查，如果債務(wù)單位的復(fù)函與結(jié)欠金額有重大差異的，也應(yīng)作進(jìn)一步調(diào)查。

4.分析詢證函及應(yīng)收賬款余額

審計(jì)人員函證后，必須編制函證匯總分析表，注明被函證客戶名稱、金額、詢證函簽發(fā)日期、收回日期、認(rèn)可金額、原因分析等內(nèi)容，編入審計(jì)工作底稿。

分析不同函證結(jié)果并做相應(yīng)處理：（三種情況）

（1）函證回函認(rèn)可函證金額

（2）函證回函認(rèn)可的金額與函證金額有差異

函證回函認(rèn)可的金額與函證金額有差異的，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)此進(jìn)行分析，并查明產(chǎn)生差異的原因。

產(chǎn)生差異的原因：

①由于購銷雙方登記入賬的時(shí)間不同。

一是詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款；

二是詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；

三是債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲?jì)單位尚未收到；

四是債務(wù)人對(duì)收到貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有異議而全部或部分拒付貨款。

②一方或雙方記賬錯(cuò)誤。

③存在弄虛作假或舞弊行為。

審計(jì)人員應(yīng)核實(shí)銷售合同、發(fā)票和發(fā)貨單位等并加以證實(shí)。

（3）肯定式詢證函若未能在規(guī)定時(shí)期內(nèi)回復(fù)，應(yīng)再寄出第二次詢證函。但得不到回復(fù)的情況：

①賬款已還，不愿再回復(fù)。審計(jì)人員要核查資產(chǎn)負(fù)債表日后一至兩個(gè)月的現(xiàn)金日記賬與銀行存款日記賬，注意賬款是否收回；

②壞賬損失發(fā)生。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整有關(guān)賬戶；

③根本不存在該顧客。審計(jì)人員要予以揭露，并調(diào)整賬戶；

④詢證函郵寄丟失。審計(jì)人員可以不再補(bǔ)寄詢證函，而是查閱年終有關(guān)銷貨合同、銷貨發(fā)票、發(fā)貨單和訂單等，驗(yàn)證應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

詢證函多次發(fā)出后均未收到回復(fù)時(shí)——采取替代程序。如檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收回的貨款，檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、貨運(yùn)憑證等文件，以及檢查被審計(jì)單位與客戶之間的郵件往來，證實(shí)應(yīng)收賬款真實(shí)性。

5.取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，確定應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值

審計(jì)人員應(yīng)向財(cái)會(huì)部門索取或自己編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。除了查明應(yīng)收賬款占用資金數(shù)額以外，還要審查應(yīng)收賬款可能收回和不能收回的情況。

6.審查壞賬準(zhǔn)備的提取與使用（2020年改寫）

（1）審查應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的類別。

（2）審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。

（3）審查壞賬的核銷。

（4）分析計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款余額的比例，并與以前期間的該比例核對(duì)，分析檢查有無重大差異。

（5）審查長期掛賬的應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款明細(xì)賬和原始憑證，查明被審計(jì)單位賬務(wù)處理的適當(dāng)性。

（6）審查壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

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