以權責發(fā)生制編制政府財務報告

　　美國為典型的聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府和州政府之間有明確的權利劃分，保持相對獨立，這樣的政治體制決定了美國沒有統(tǒng)一的政府會計，而是具有聯(lián)邦政府會計、州與地方政府會計兩個層面的政府會計，但兩個層面的政府會計在諸多方面具有相似性。財政部會計司調(diào)研組本次主要對美國聯(lián)邦政府會計進行了調(diào)研。

　　兩個會計系統(tǒng)互為補充

　　美國聯(lián)邦政府傳統(tǒng)上實行收付實現(xiàn)制預算會計。預算會計系統(tǒng)與預算系統(tǒng)高度整合，預算會計系統(tǒng)記錄了預算編制與執(zhí)行的全過程。預算執(zhí)行報告中使用了預算概念和與預算編制相一致的計量基礎。有關預算執(zhí)行報告的編制規(guī)范由預算的編制與執(zhí)行管理部門———管理和預算辦公室（OMB）制定。在各聯(lián)邦部門報告的基礎上，財政部按月編制并發(fā)布包括收入、支出和預算盈余或赤字的聯(lián)邦政府預算執(zhí)行報告，還會同OMB編制聯(lián)邦政府年度預算執(zhí)行報告，經(jīng)審計并經(jīng)國會批準后對外披露。

　　從上世紀90年代初開始，出于全面核算、反映政府資產(chǎn)負債和運營成本情況、強化政府的公共受托責任、加強政府成本和績效管理、改進政府財務管理水平等方面的需要，聯(lián)邦政府在保留傳統(tǒng)預算會計的基礎上，建立了權責發(fā)生制政府財務會計系統(tǒng)。權責發(fā)生制聯(lián)邦政府財務會計標準由聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）制定，該套標準獨立于聯(lián)邦政府預算，即并不規(guī)定預算概念和標準，而是獨立規(guī)定政府財務會計的概念和標準。

　　聯(lián)邦政府收付實現(xiàn)制預算會計系統(tǒng)包括收入、支出、預算盈余（赤字）三大要素，主要發(fā)揮預算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結果報告等方面的功能。權責發(fā)生制財務會計系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素，主要發(fā)揮全面核算、反映和報告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負債、運營業(yè)績的功能。兩個會計系統(tǒng)各自擁有一套自我平衡的賬戶和報表體系，聯(lián)邦政府及其組成部門在實際工作中對于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務或事項，分別按照收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制在兩個系統(tǒng)中進行記錄，兩個會計系統(tǒng)之間相互獨立，在作用上又相互補充。

　　FASAB準則已在聯(lián)邦政府會計主體中廣泛實施

　　1990年，美國國會通過了《首席財務官法案》，要求聯(lián)邦部門根據(jù)所適用的準則編制經(jīng)審計的財務報表。根據(jù)該法案，行政機構代表的財政部、OMB與立法機構的代表政府責任署（GAO）一道，于1991年聯(lián)合發(fā)起設立了獨立于各機構的會計準則制定機構———聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）。FASAB自成立以來，一方面致力于制定權責發(fā)生制聯(lián)邦財務會計準則，另一方面不斷改進其治理結構以增強獨立性。FASAB至終在1999年獲得美國注冊會計師協(xié)會的認可，成為美國公認會計原則的制定機構之一。

　　FASAB制定權責發(fā)生制會計準則過程中主要參考了企業(yè)會計準則，迄今FASAB已發(fā)布7項概念公告、45項準則公告及若干項解釋公告和技術公告。

　　目前，F(xiàn)ASAB準則已在聯(lián)邦政府整體及其各個聯(lián)邦政府部門得到廣泛執(zhí)行。

　　聯(lián)邦政府財務報告日漸完善

　　自1975年安達信會計師事務所受托為聯(lián)邦政府編制首份權責發(fā)生制財務報表之后的20年里，美國財政部一直試編聯(lián)邦政府財務報告，但一直不接受審計。

　　直至FASAB創(chuàng)立并發(fā)布系列聯(lián)邦政府會計準則，聯(lián)邦政府整體及其組成部門才從1997年開始正式依據(jù)FASAB制定的準則編制年度財務報告并接受審計。

　　公開發(fā)布的聯(lián)邦政府整體年度財務報告以財務報表為主體，還包括財務報表附注、管理當局討論與分析、國民指南、必要補充信息、反映受托責任的補充信息以及GAO審計報告等。

　　其中，財務報表接受GAO審計，包括資產(chǎn)負債表、運營凈成本表、運營活動和凈資產(chǎn)變動表以及社會保險報表。此外，財務報表還包括運營凈成本和統(tǒng)一預算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預算和其他活動的現(xiàn)金余額變動表，以全面反映聯(lián)邦政府的財務狀況、運營績效等方面的信息，并通過列示運營凈成本與預算赤字的調(diào)節(jié)情況，使權責發(fā)生制會計信息與收付實現(xiàn)制預算會計信息相互對比和銜接。各個聯(lián)邦部門的合并財務報表通常包含在其績效和責任報告中，在構成上與聯(lián)邦政府整體的財務報表構成相類似，并側(cè)重增加了預算資源表。

　　盡管美國聯(lián)邦政府已連續(xù)十幾年正式編制權責發(fā)生制合并財務報表并不斷改進，但GAO從1998年首次審計開始，一直對聯(lián)邦政府年度合并財務報表出具拒絕表示意見的審計報告。其主要原因是，GAO認為聯(lián)邦部門內(nèi)部控制上存在的缺陷影響了合并財務報表數(shù)據(jù)的可靠性和可審計性。

　　其具體表現(xiàn)在3個方面：一是國防部自身編制的合并財務報表一直以來被出具拒絕表示意見的審計報告；二是聯(lián)邦政府部門間存在大量復雜的內(nèi)部交易活動，聯(lián)邦政府還不能夠?qū)@些內(nèi)部交易和事項進行充分的會計記錄和抵銷處理；三是聯(lián)邦政府編制合并財務報表的程序存在問題。此外，聯(lián)邦政府部門的財務報表能收到合格審計意見的也不多。

　　因此，美國聯(lián)邦政府財務報告還需要進一步完善。