向著預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)變

黃世忠教授討論了會(huì)計(jì)的演進(jìn)及其對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷和會(huì)計(jì)教育的啟示。

若干年前，Cormier和Magnan兩位學(xué)者撰寫(xiě)了一篇題為From accounting to ‘forecounting’（《從會(huì)計(jì)到預(yù)計(jì)》）的文章。文章表示，會(huì)計(jì)將會(huì)越來(lái)越依賴(lài)于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)。

雖然文章見(jiàn)解獨(dú)到，但是許多人質(zhì)疑它的前提。近年來(lái)，通過(guò)密切觀察國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），尤其是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）關(guān)于金融工具和收入確認(rèn)的準(zhǔn)則之后，我堅(jiān)信會(huì)計(jì)正在逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;預(yù)計(jì)”。

我們可以從三個(gè)方面來(lái)分析推動(dòng)這一轉(zhuǎn)變的主要驅(qū)動(dòng)因素：概念框架、收益確定和會(huì)計(jì)計(jì)量。

從概念框架層面上看，資產(chǎn)和負(fù)債的定義要求會(huì)計(jì)師將重心更多地放在未來(lái)現(xiàn)金流量上。根據(jù)目前財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，資產(chǎn)至重要的特征就是可以單獨(dú)或者與其他資產(chǎn)相結(jié)合，創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量的流入。同理，負(fù)債的主要特征是會(huì)導(dǎo)致未來(lái)現(xiàn)金流量的流出。

因此，未來(lái)現(xiàn)金流量的流入或流出，便成為了確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的試金石。

重心的改變

從收入確定的層面上看，利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變同樣也要求會(huì)計(jì)師更多地關(guān)注未來(lái)現(xiàn)金流量。

與利潤(rùn)表觀不同，資產(chǎn)負(fù)債觀將關(guān)注焦點(diǎn)放在借方科目（資產(chǎn)和負(fù)債），而不是貸方科目（收入和支出）上。

由此，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量成為了關(guān)鍵。例如，IASB頒布的新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，旨在建立一套以合同為基礎(chǔ)、以資產(chǎn)負(fù)債觀為導(dǎo)向的收入確認(rèn)模式。這一模式淡化了實(shí)現(xiàn)原則和配比原則的重要性。當(dāng)合同資產(chǎn)增加或合同負(fù)債減少時(shí)，企業(yè)實(shí)體按照預(yù)計(jì)能夠從客戶(hù)手中收到的對(duì)價(jià)的概率加權(quán)金額確認(rèn)收入。

更重要的是，在這一模式下，客戶(hù)的預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)直接作為收入的調(diào)減項(xiàng)目。這清楚地表明了，收入確認(rèn)取決于應(yīng)收賬款的計(jì)量。確認(rèn)收入的前提是，企業(yè)必須能夠?qū)?yīng)收賬款的期望值（也就是把預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值納入考慮后，應(yīng)收賬款中可實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量）進(jìn)行預(yù)計(jì)。

從會(huì)計(jì)計(jì)量的層面上看，資產(chǎn)負(fù)債越來(lái)越多地按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這同樣也要求會(huì)計(jì)師將重心放在未來(lái)現(xiàn)金流量上。與公允價(jià)值相關(guān)的一系列標(biāo)準(zhǔn)（例如金融工具、金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、租賃、股份支付、雇員福利、無(wú)形資產(chǎn)和企業(yè)合并）在很大程度上依賴(lài)于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)。

我們不難發(fā)現(xiàn)，IASB發(fā)布的越來(lái)越多的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿在很大程度上要求對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)。以第9號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《金融資產(chǎn)》為例，即使是非上市公司的股權(quán)投資都必須依此準(zhǔn)則按公允價(jià)值計(jì)量。這就意味著，會(huì)計(jì)師將必須投入大量的精力來(lái)預(yù)測(cè)被投資公司的未來(lái)現(xiàn)金流量。

另一個(gè)例子，金融資產(chǎn)減值也要求會(huì)計(jì)師為預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量作大量的努力。為了緩解公允價(jià)值會(huì)計(jì)的順周期效應(yīng)，確認(rèn)金融資產(chǎn)減值的已發(fā)生損失模型（ILM）將由預(yù)期損失模型（ELM）替代。這涉及預(yù)測(cè)金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的重大判斷。

三階段法

根據(jù)金融資產(chǎn)減值的三階段法，在金融資產(chǎn)產(chǎn)生或購(gòu)入時(shí)，確認(rèn)未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失（階段一）；在金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量顯著惡化和信用降至投資等級(jí)以下時(shí)，確認(rèn)整個(gè)期限內(nèi)的預(yù)期信用損失（階段二）；在金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量惡化到已產(chǎn)生信用損失或資產(chǎn)信用已減損時(shí)，確認(rèn)整個(gè)期限內(nèi)的預(yù)期信用損失，并根據(jù)凈攤銷(xiāo)成本金額計(jì)算利息收入（階段三）。

根據(jù)這種方法，確定信用質(zhì)量是至關(guān)重要的，而信用質(zhì)量取決于金融資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量。這不僅需要過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)和歷史數(shù)據(jù)，還要求企業(yè)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響進(jìn)行評(píng)估?？偠灾?，ELM模型不僅顛覆了會(huì)計(jì)只反映過(guò)去不反映未來(lái)的信條，而且有可能成為推動(dòng)會(huì)計(jì)演變?yōu)轭A(yù)計(jì)的里程碑。

會(huì)計(jì)正變得越來(lái)越依賴(lài)于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)，這對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷和會(huì)計(jì)教育有著重大的啟示。傳統(tǒng)上，專(zhuān)業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)師依據(jù)其從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及其所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)做出選擇。從中可以看出，傳統(tǒng)意義上的專(zhuān)業(yè)判斷，是以會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)型判斷，發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)其他學(xué)科知識(shí)的要求微乎其微。

然而，隨著會(huì)計(jì)向預(yù)計(jì)的轉(zhuǎn)變，專(zhuān)業(yè)判斷的涵義已經(jīng)發(fā)生了變化。專(zhuān)業(yè)判斷的內(nèi)容和對(duì)象不再局限于會(huì)計(jì)，而它的時(shí)間維度已不再囿于過(guò)去和現(xiàn)在。現(xiàn)在專(zhuān)業(yè)判斷不僅需要豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，也需要經(jīng)濟(jì)、金融、經(jīng)營(yíng)、法律、統(tǒng)計(jì)等學(xué)科的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)。換言之，現(xiàn)代的專(zhuān)業(yè)判斷越來(lái)越依賴(lài)于其他領(lǐng)域和學(xué)科的專(zhuān)家意見(jiàn)和知識(shí)支持。

會(huì)計(jì)向預(yù)計(jì)的演變需要將會(huì)計(jì)學(xué)科與經(jīng)濟(jì)、經(jīng)營(yíng)、金融、統(tǒng)計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理等其他學(xué)科進(jìn)行更多的融合。與統(tǒng)計(jì)分析和金融工程相關(guān)的量化分析科目應(yīng)該納入到課程設(shè)置和后續(xù)職業(yè)發(fā)展課程當(dāng)中，從而讓會(huì)計(jì)師掌握必要的分析技能，在一個(gè)日益復(fù)雜和不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量。

黃世忠教授

廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)系教授。他兼任財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專(zhuān)家、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）咨詢(xún)委員會(huì)成員。